biathlonmordovia.ru → Электромонтажные изделия

Теоретические основы налоговых рисков предприятий их оценки. Налоговые риски и необоснованная налоговая выгода К налоговым рискам организации относятся

Наиболее корректным с данных позиций представляется определение финансовых рисков, которое дает С. А. Филин: «Финансовые риски возникают в связи с движением финансовых потоков в условиях неопределенности и представляют собой вероятность (угрозу) возникновения неблагоприятных финансовых последствий в форме потери дохода или капитала, опасность потенциально возможной потери финансовых ресурсов (денежных средств) или недополучения прибыли (доходов) по сравнению с прогнозным вариантом или/и обратное – вероятность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате осуществления субъектом экономики ее финансовой деятельности в условиях неопределенности» .

Наиболее полный состав финансового риска приводит, по нашему мнению, И. А. Бланк (рис. 1.1).

Риск снижения финан-

Риск неплатежеспособ-

Инвестиционный риск

совой устойчивости

Прочие виды рисков

Инфляционный риск

Виды финансовых

Налоговый риск

Процентный риск

Рис. 1.1. Виды финансовых рисков (по )

Преимущество данной градации заключается в выделении налоговых рисков как составляющей рисков финансовых. Налоговые риски имеют денежное выражение и влекут за собой повышение расходов. Основная часть налоговых рисков может быть прямо оценена в денежном выражении. Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. В то же время организации как юридические лица не могут являться субъектами уголовных отношений, таким образом, данный вид риска не может быть в полной мере распространен на органи- зацию-налогоплательщика.

Итак, риск есть вид неопределенности относительно результатов достижения субъектом целей определенных операций, допускающий существование негативного для субъекта варианта. Применительно к налоговому планированию риск следует рассматривать как вид неопределенности относительно результатов достижения фирмой целей налогового пла-

нирования. Риски, в том числе те, которые необходимо учитывать при налоговом планировании, необходимо классифицировать по ряду признаков в целях создания основ эффективного применения соответствующих методов и приемов управления риском. Система классификационных признаков рисков позволяет дать всестороннюю характеристику и идентифицировать сущностные характеристики конкретного риска, в том числе налогового. В частности, по признаку причин возникновения налоговые риски являются составляющей финансовых рисков, входящих в группу рисков коммерческих. При этом финансовые риски есть риски, возникающие в связи с движением финансовых потоков в условиях неопределенности.

1.2. Понятие и классификация налоговых рисков

Налоговые риски имеют существенную значимость в системе управления финансами, поскольку налоговые отношения опосредуют большинство финансовых трансакций, а следовательно, являются важным фактором, определяющим их эффективность. С авторских позиций, критериями оценки качества принятых решений в области воздействия на параметры налогообложения хозяйствующих субъектов в рамках управления финансами должны являться не только максимизация финансового результата и/или денежного потока в целях укрепления финансового состояния и повышения рыночной стоимости организации, но и минимизация рисков такого воздействия. Данная точка зрения прослеживается также в работе Д. Н. Тихонова и Л. Г. Липника, которые, говоря о выборе модели экономического поведения, связанной с уплатой налогов, и ссылаясь на опыт российских предприятий, называют два фактора, его детерминирующих: эффективность и риски .

Причем в силу воздействия налогового риска величина финансового результата и денежного потока при налоговом планировании может быть рассчитана лишь приближенно, и в случае существенных отклонений это может повлечь принятие экономически неэффективных управленческих решений в области налогового менеджмента. Таким образом, целью оценки налоговых рисков является снижение неопределенности информации, используемой при воздействии на параметры налогообложения хозяйствующего субъекта.

Как показано выше, налоговые риски представляется целесообразным рассматривать как разновидность рисков финансовых, поскольку при налоговом планировании в результате применения тех или иных налоговых схем возникают риски финансовых потерь. При этом расчет неопределенности, возникающий в ходе решения задач налогового планирования, приобретает особую актуальность, поскольку некоторые из разработанных налоговых схем, позволяющих оптимизировать существующую модель

налогообложения, призваны предельно минимизировать финансовый риск. Отсутствие в специальной литературе устоявшегося терминологического аппарата налогового риска обусловливает целесообразность рассмотрения различных точек зрения на определение рассматриваемого по-

И. А. Бланк и Т. А. Козенкова рассматривают только внешнюю составляющую налогового риска, подразделяя его на следующие виды:

− риск введения новых налоговых платежей;

− риск увеличения ставок действующих налоговых платежей;

− риск изменения условий и сроков уплаты налоговых платежей;

− риск отмены налоговых льгот .

Т. А. Козенкова связывает налоговые риски с изменениями в налоговой политике страны, установлением новых форм обложения, изменением ставок, введением новых налогов и пошлин, отменой налоговых льгот и т. д. . Представляется, что данный подход является неоправданно узким. Источником возникновения налогового риска могут являться не только внешние, но и ряд внутренних факторов.

Несколько шире, с учетом такого внутреннего источника риска, как налоговые ошибки, трактует налоговый риск С. А. Филин: «Налоговый риск – это вероятность (угроза) потерь, которые может понести субъект экономики из-за неблагоприятного изменения налогового законодательства в процессе финансовой деятельности или в результате налоговых ошибок, допущенных при исчислении налоговых платежей» . Однако, с нашей точки зрения, ограничение внутренних факторов только налоговыми ошибками также не является корректным.

В. Н. Евстигнеев определяет налоговый риск через выражение оценки «возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий» ; однако ограничивает налоговые риски только потерями, представляющими собой налоговые санкции: «Риск налоговый… – это возможные доначисления налогов, штрафы, пени и иные санкции налоговых органов в случае проведения ими выездной документальной проверки»

В определении Д. Н. Тихонова и Л. Г. Липника данное ограничение отсутствует и подразумевается возможность существования финансовых потерь иного рода, нежели штрафные санкции: «Налоговый риск – это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте» .

В то же время некоторые налоговые риски адекватнее относить не к чистым, а к спекулятивным рискам, поскольку их последствия могут проявляться не только в виде потерь, но и в виде позитивных результатов. Например, законодательное смягчение условий обложения хозяйствующих субъектов налогами влечет сокращение налоговой нагрузки, увеличение

прибыли и денежного потока. Применение схем налоговой оптимизации сопровождается риском некоторых потерь, но непосредственно нацелено на позитивный результат.

С авторской точки зрения, под налоговым риском следует понимать опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые (и иные) потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояний будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем, или возможность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений.

При этом следует отметить, что налоговым рискам подвержены не только налогоплательщики, но и иные субъекты налоговых правоотношений. Если для налогоплательщиков рост уровня налоговой нагрузки или финансовые потери, связанные с нарушением налогового законодательства, влекут снижение финансовых ресурсов и имущественного потенциала, то, например, для государства налоговый риск состоит в снижении поступления налогов как источника формирования бюджета.

В целях принятия адекватных мер по управлению налоговыми рисками в первую очередь представляет интерес выявление и оценка налоговых рисков с негативными последствиями. В формализованном виде определение риска с негативными последствиями в налоговом планировании можно представить следующим образом.

Пусть F – целевая функция, определяющая результат налогового планирования; F ож – ожидаемое фирмой значение целевой функции; ∆F – область неопределенности относительно значений целевой функции. Область неопределенности представляет собой множество всех значений, которые на основании имеющейся информации нельзя исключить как возможные.

Риск потерь в налоговом планировании (∆pF ) – это множество значений целевой функции, которые принадлежат области неопределенности относительно значений данной функции, и которые для фирмы хуже, чем ожидаемое значение:

pF = { F F F < Fож } .

Наличие целевых рисков (∆pF ) есть следствие наличия рисков факторных (∆pХ ). Таким образом, наличие риска (∆pF ) обусловлено существованием области неопределенности относительно значения вектора переменных Х функции F(X) :

pX = { X X F(X) pF} .

В свою очередь, вектор переменных Х может являться функцией других переменных: X = X (Y) и т. д. Таким образом, можно говорить о наличии факторных рисков первого, второго и последующих уровней.

Выявленные причинно-следственные связи могут быть положены в основу классификации рисков в налоговом планировании, в которой каждому риску соответствует определенный уровень иерархии.

Опираясь на понятия целевых и факторных рисков в налоговом планировании и применив метод логического моделирования, налоговые риски можно классифицировать по нижеследующим признакам (рис. 1.2):

1. По субъектам, несущим налоговые риски : налоговые риски госу-

дарства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. Риск налогоплательщиков может быть детализирован на риск юридических и физических лиц.

2. По факторам, определяющим финансовые риски (источникам воз-

никновения) : внешние и внутренние (рис. 1.3). Для государства внешние риски обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, изменением условий налогообложения в оффшорных зонах

и пр.; внутренние – деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков. Для субъекта хозяйствования источником внешних рисков выступают, в частности, изменения государством условий налогообложения:

− введение новых видов налогов и сборов; − изменение уровня ставок действующих налогов;

− изменение порядка определения налогооблагаемых баз; − отмена предоставленных налоговых льгот;

− изменение сроков и условий осуществления налоговых платежей;

– применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налоговых платежей. Речь идет о доктринах «существо над формой» и «деловая цель», а также заполнении пробелов в налоговом законодательстве. В частности, сделка может быть переквалифицирована в соответствии с ее существом, если будет доказано, что ее форма не соответствует характеру фактически сложившихся между сторонами договора отношений. Согласно доктрине «деловая цель», сделка, создающая налоговые преимущества, может быть переквалифицирована, если она не достигает деловой цели. Реализация данных доктрин опирается на положения ГК РФ, предусматривающие ничтожность мнимых (совершенных без намерения создать соответствующие ей правовые последствия) и притворных (совершенных с целью прикрыть другую сделку) сделок. К притворной сделке применяются правила сделки, которую на самом деле подразумевали стороны при ее совершении. Таким образом, если судом будет доказана мнимость или притворность сделок, реализация которых создает налоговые преимущества, компания понесет прямые финансовые потери в виде доначисления налогов, а также применения штрафных санкций на нарушения налогового законодательства.

по субъектам, несущим риски

по факторам, определяющим риски (источникам возникновения)

по времени возникновения

Налоговые риски

риски государства

по объекту

риски налоговых

связи с другими

видами рисков

риски юридических лиц

налогоплательщиков

риски физических лиц

взаимозависимых

последствий

внутренние

существующие

по величине

возможных

Рис. 1.2. Классификация налоговых рисков

риск упущенной выгоды

риск потерь матери- альных и иных

ценностей

риск неплатежеспособности

инвестиционный риск и пр.

риски налогового контроля

риски усиления налогового бремени

риски уголовного преследования нало-

гового характера

допустимые

критические

катастрофические

Факторы, определяющие риски (источники возникновения)

внутренние

для государства

действие международных договоров в области налогообложения

изменение условий налогообложения в оффшорных зонах и пр.

для хозяйствующего субъекта

введение новых видов налогов и сборов

изменение уровня ставок действующих налогов

изменение порядка определения налогооблагаемых

отмена налоговых льгот

изменение сроков и условий уплаты налогов

применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов

для государства

деятельность законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения

деятельность налогоплательщиков

для хозяйствующего субъекта

ошибки при налоговом планировании

негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности

двоякое чтение налогового законодательства

налоговые ошибки

Рис. 1.3. Источники возникновения налогового риска

В числе внутренних факторов налогового риска можно выделить следующие:

− ошибки, допущенные при налоговом планировании; − негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности; − двоякое чтение налогового законодательства; − человеческий фактор (налоговые ошибки).

В числе негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности, являющихся факторами возникновения налогового риска, можно назвать следующие:

− нарушение договорных отношений, влияющих на исчисление и уплату налогов;

− невыполнение плана; − участие в судебных разбирательствах;

− неплатежеспособность субъекта, последствиями которой могут быть потери в виде пени, арест счетов и имущества и банкротство.

Налоговые ошибки, возникающие в финансовой деятельности организации, можно подразделить на несколько групп:

1) отсутствие либо неправильное оформление первичных документов;

2) ошибки, обусловленные неправильным толкованием налогового законодательства, недостаточной квалификацией исполнителей и отсутствием контроля со стороны руководства:

− неправильное определение налогооблагаемой базы; − неверное разграничение доходов и расходов по периодам; − неправильное применение налоговых льгот; − неправильное определение ставки налога;

3) несвоевременное реагирование на изменения в системе налогообложения;

4) арифметические (счетные) ошибки;

5) несвоевременное представление отчетной документации в налоговые органы;

6) просрочка уплаты налогов из-за финансовой несостоятельности субъекта или вследствие забывчивости исполнителей.

2. По объекту связи с другими видами рисков: риск упущенной выго-

ды, риск потерь материальных и нематериальных ценностей, риск неплатежеспособности, инвестиционный и др.

3. По виду последствий для хозяйствующих субъектов: риски налого-

вого контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля можно подразделить на риски обычного и заказного налогового контроля. Последние связаны с контролем, инициированным правоохранительными органами в рамках «политического заказа», относятся к форс-мажорным обстоятельствам и не могут быть оценены достаточно точно. Риски усиления налогового бремени подразделяются на риски роста налогооблагаемых баз и ставок вследствие изменения методологии исчисления налогов, а также риски

увеличения налогооблагаемых баз в связи с расширением объемов деятельности. Риски уголовного преследования могут быть лишь косвенно оценены в части последствий, связанных с невозможностью продолжать деятельность по управлению субъектом-налогоплательщиком лицами, подвергающимися уголовному преследованию. Отметим, что риски, классифицируемые по видам последствий, рассматриваются в работе . Однако авторы работы излагают только основания возникновения этих рисков, не затрагивая вопрос их непосредственной оценки.

4. По величине возможных потерь : допустимые, критические и ка-

тастрофические риски. Критические потери представляют угрозу платежеспособности организации, катастрофические – существованию организа- ции-налогоплательщика.

5. По времени возникновения : будущие и существующие риски. Существующими являются риски возникновения налоговых санкций по прошедшим периодам, отчетность по которым представлена в налоговые органы. Будущие риски связаны с деятельностью организации в текущем и предстоящих налоговых периодах, отчетность по которым в налоговые органы будет представлена в будущем.

Итак, под налоговым риском следует понимать опасность для субъекта понести финансовые потери в результате налоговых правоотношений вследствие негативных отклонений от предполагаемых состояний будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем, или возможность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений. С математической точки зрения, риск потерь в налоговом планировании (∆pF ) – это множество значений целевой функции, которые принадлежат области неопределенности относительно значений данной функции, и которые для фирмы хуже, чем ожидаемое значение. Наличие целевых рисков (∆pF ) есть следствие наличия рисков факторных (∆pХ ). Таким образом, наличие риска (∆pF ) обусловлено существованием области неопределенности относительно значения вектора переменных Х функции F(X) . В свою очередь, вектор переменных Х может являться функцией других переменных: X = X (Y) и т. д. Таким образом, можно го-

ворить о наличии факторных рисков первого, второго и последующих уровней.

Управление рисками базируется на оценке их значимости, таким образом, на следующем этапе исследования представляется целесообразным исследовать методические подходы к оценке рисков, а также произвести их адаптацию для оценки рисков в налоговом планировании.

2. ПРИНЦИПЫ, МЕТОДИКА ВЫЯВЛЕНИЯ И СПОСОБЫ ОЦЕНКИ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

2.1. Принципы выявления и оценки налоговых рисков

Одно из главных правил финансово-хозяйственной деятельности гласит: «Не избегать риска, а предвидеть его, стремясь снизить до возможно более низкого уровня», а для этого необходимо правильно управлять рисками, в том числе и налоговыми. Для этого необходимо определить ключевые принципы, которыми следует руководствоваться при проведении мероприятий, направленных на выявление, оценку и снижение налоговых рисков. К ним относятся следующие.

1. Принцип адекватности затрат. Стоимость внедряемой схемы снижения рисков не должна превышать суммы возможных потерь, являющихся следствием налоговых рисков.

Допустимое соотношение затрат на созданную схему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек, выраженных в виде риска, имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90 % от размера уменьшаемых рисков.

2. Принцип юридического соответствия. Схема оптимизации нало-

говых рисков должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства.

Этот принцип иногда еще называют тактикой «наименьшего сопротивления». Суть его заключается в недопустимости построения схем снижения налоговых рисков, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах. В тех случаях, когда отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, возникает либо вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств, либо необходимость дорабатывать схему, или идти на затраты, связанные с неформальными платежами контролерам, и т. д.

3. Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактиче-

ском предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

На практике это означает что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации рисков, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т. п.).

Соблюдение принципа конфиденциальности «таит» в себе возможность утраты полного контроля над всеми звеньями, участвующими в схеме. Одной из особенностей большинства структур по снижению налоговых

Налоговые риски представляют собой риски неблагоприятных для предприятия налоговых последствий, к которым относятся, в том числе:

    назначение налоговой проверки;

    различные доначисления (налоги, пени, штрафы), произведенные налоговой службой на основе как камеральной, так и выездной налоговой проверки;

    приостановление операций по банковскому счету.

При этом стоит отметить, что помимо понятия «налоговые риски» существует понятие «налоговой выгоды», то есть, согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

Таким образом, в ряде случаев налоговые органы могут выражать сомнение в обоснованности налоговой выгоды, что является, по сути, еще одним налоговым риском.

Приказом от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (в ред. от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@) установлен общедоступный список критериев, используя который предприятия могут самостоятельно провести оценку налоговых рисков.

Рассмотрим финансово-хозяйственные операции (действия) предприятия, которые налоговые органы относят к операциям с высоким налоговым риском в связи с возможностью получения необоснованной налоговой выгоды:

    Отсутствие должной осмотрительности в выборе контрагентов

    «Аренда» персонала

    Трансфертное ценообразование (ТЦО).

Стоит также отметить, принятие Госдумой в третьем чтении законопроекта № 529775-6 о необоснованной налоговой выгоде. Законопроект уже поступил в Совет Федерации. Налоговый Кодекс РФ дополняется статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению», которая запретит уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения.

Работа предприятия с поставщиками зачастую подвержена особо пристальному вниманию налоговых органов. В последнее время выявление необоснованной налоговой выгоды в операциях с контрагентами стало, пожалуй, ключевой задачей налоговиков.

Отметим, что в совместном Письме Минфина и ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ рассматриваются такие признаки должной осмотрительности, как:

    наличие личных контактов руководителей контрагента при обсуждении условий поставок и подписании договоров;

    наличие документов, подтверждающих полномочия руководителей контрагента, а также копий паспортов или иных удостоверяющих личность документов;

    наличие информации о фактическом месте нахождения контрагента, его производственных, торговых помещений, складов или офиса;

    наличие информации об источниках сведений о контрагенте (как находящихся в открытом доступе, так и, например, рекомендаций третьих лиц) и так далее.

Наличие же следующих признаков свидетельствует о высокой степени риска классификации контрагента в качестве «проблемного», а значит, операции с ним могут быть признаны сомнительными и подлежать особо тщательной проверке:

    отсутствие очевидных свидетельств того, что контрагенту под силу выполнить условия договора с учетом сроков его выполнения, а также свидетельств наличия у контрагента необходимых ресурсов;

    рост задолженности без прекращения поставки товаров, проведения работ, оказания услуг;

    отсутствие реальных действий по взысканию задолженности – в случае ее наличия;

    выдача займов без обеспечения;

    отсутствие экономического обоснования целесообразности сделки и др.

В ходе проверок предприятия налоговые органы могут запросить:

    документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбора контрагентов;

    деловую переписку с контрагентом;

    иные документы, определившие выбор контрагента.

При отсутствии обосновывающих документов контрагент может быть признан подконтрольным налогоплательщику, что приведет к возникновению налоговых рисков доначисления налогов по сделкам с ним.

По данному вопросу имеется значительное число судебных разбирательств между налоговыми органами и предприятиями с выводами далеко не всегда в пользу последних.

Оформление сотрудников как ИП с соответствующим заключением гражданско-правовых договоров с ними

Распространенным случаем действующей практики является оформление работодателем сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей (ИП) с заключением с ними вместо трудовых – гражданско-правовых договоров о возмездном оказании услуг. Возникновение налоговой выгоды (избежание обязанностей налогового агента по НДФЛ и снижение размера страховых взносов) в данном случае не подлежит сомнению.

При выявлении подобных схем налоговики переквалифицируют гражданско-правовые отношения в трудовые, предлагая соответствующие корректировки по НДФЛ.

Что касается арбитражной практики, она по подобным спорам неоднозначна.

Использование офшорных компаний и офшорных схем

Использование офшорных схем перечисления денежных средств привлекает внимание налоговых органов, и в случае наличия среди контрагентов компании офшоров существенно возрастают налоговые риски.

Применение схем «дробления» бизнеса

В случае разделения («дробления») бизнеса, если налоговые органы признают такое разделение формальным, возникают налоговые риски.

И хотя само по себе «дробление» бизнеса не противоречит закону, неправомерным признается разделение с целью получения налоговой выгоды, которая не считается самостоятельной деловой целью. Впрочем, споры по данному вопросу не утихают, хотя налоговым органам часто удается найти доказательства отсутствия хозяйственной потребности в разделении.

В этом случае рассматриваются следующие признаки:

    выделение из одного предприятия других подконтрольных фирм, которые будут работать на других более льготных системах налогообложения;

    предприятия будут взаимосвязанными лицами;

    отсутствует деловая целесообразность такого разделения;

    фактическая организация бизнеса не изменилась после разделения и др.

Стоит, однако, отметить, что по данному виду рисков имеются судебные споры, не всегда решенные в пользу налогоплательщика (например, Письмо ФНС от 19.01.2016 № ССА-4-7/465@).

«Аренда» персонала

Налоговые риски могут возникнуть при аренде персонала, если отсутствует необходимость в привлечении работников, либо если отсутствует необходимое документальное подтверждение их участия. Налоговый риск в данном случае повышается, если:

    имело ли место привлечение одних и тех же работников как по трудовому договору, так и по договору найма персонала;

    фактически привлеченные работники по своей квалификации и опыту соответствуют тем параметрам, которые заложены в договоре найма персонала;

    имеющаяся в организации документация позволяет подтвердить реальное участие полученных в «аренду» работников в деятельности организации;

    расходы на аренду персонала соразмерны тем выплатам, которые производились бы в случае оформления трудовых отношений.

Трансфертное ценообразование (ТЦО)

Ранее Налоговой кодекс РФ содержал всего одну статью, посвященную тому, что теперь называется «Трансфертное ценообразование» – ст. 40. Она содержала определение операций между взаимозависимыми компаниями, в которых стороны могут самостоятельно завысить или занизить цены операций (для целей минимизации налогов).

В дальнейшем налоговые органы приняли решение о необходимости приведения таких операций к мировой практике – Международным положениям о ТЦО. Так появилась гл. 14.1 НК РФ.

Трансфертное ценообразование – это процесс ценообразования между компаниями, которые являются или могут быть признаны взаимозависимыми. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами, а значит, ведут к получению необоснованной налоговой выгоды.

По вопросу ТЦО судебная практика в России неоднозначна. Зачастую налоговые органы применяют правила по предотвращению необоснованной налоговой выгоды и используют ТЦО-инструментарий даже в случаях, когда сделки формально не подпадают под ТЦО-регулирование, например, внутрироссийские сделки, не превышающие установленный законодательством «порог» в один миллиард рублей.

Рассмотренные в настоящей статье признаки получения необоснованной налоговой выгоды не исчерпывают всего разнообразия в меняющейся динамике трактовок законодательства налоговыми органами. В то же время перечислена большая часть значимых налоговых рисков, знание которых поможет в принятии бизнес-решений.

Оценка эффективности налогового менеджмента не может быть полной, если не учтены налоговые риски хозяйствующего субъекта, их влияние на результативность принимаемых решений в области его налоговой стратегии. Отметим, что в настоящее время уже сложилась определенная классификация налоговых рисков, а значит, и методы их оценки.

Любая предпринимательская деятельность чревата всевозможными потенциальными рисками, что подтверждается дефиницией понятия "предпринимательская деятельность", приведенной в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Напомним, что в экономической литературе понятие "риск" определяется как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами. При этом риски подразделяются на предпринимательские, банковские, финансовые, кредитные, валютные и т.д.

Риск является объективным явлением, природа которого обусловлена неоднозначностью будущих событий. Риски могут иметь как позитивный, так и негативный характер. В случае, когда речь идет о возникновении налоговых ошибок, штрафных санкций и тому подобном, риск, безусловно, негативен. Если же мы говорим о снижении налогового бремени, то риск хозяйствующего субъекта позитивен и для его характеристики мы скорее применим термины "возможности", "резервы".

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

При соединении этих двух понятий появляется новое понятие "налоговый риск", под которым подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.

Формулируя понятие "налоговый риск", необходимо подразумевать его негативный характер. Причем негативный характер налогового риска имеет определенные формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 9 НК РФ.

Необходимо разграничивать понятие налогового риска для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.

С учетом сказанного содержание понятия "налоговый риск" может быть сформулировано следующим образом. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

Налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, так как деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.

Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Основными характеристиками налогового риска является то, что он:

  • связан с неопределенностью экономической и правовой информации;
  • является неотъемлемой составляющей финансового риска;
  • распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;
  • имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков); проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам (рис. 6.1).

  • 1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков – для юридических и физических лиц, а государства – для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.
  • 2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние – по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

Для государства налоговые риски также можно подразделить на внешние и внутренние.

Внешние риски будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т.д.

Рис. 6.1.

Внутренние – деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков (рис. 6.2).

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта. В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно так как нередко имеет место двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а также его умышленная искаженная интерпретация, что достаточно сложно выявить.

  • 3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.
  • 4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски обычного налогового контроля и риски заказного налогового контроля.

К рискам налогового контроля относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски усиления налогового бремени могут быть инициированы правоохранительными органами.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен непосредственно на организацию-налогоплательщика.

Рис. 6.2.

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика.

При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба. Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т.п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как метод аналогии, Due Diligence, метод дерева решений, Монте-Карло (рис. 6.3).

Рис. 6.3.

Метод аналогии заключается в сравнении вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией.

Метод Due Diligence (должное внимание) основывается на сборе и анализе информации об изменениях во внешней среде.

Метод построения дерева решений предполагает выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска.

Метод Монте-Карло является методом формализованного описания неопределенности, применяемым в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанным на имитационном моделировании.

Перечисленные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени). Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности.

Наиболее часто в работах отечественных ученых для оценки различных видов финансовых рисков используются такие показатели, как математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения, дисперсия, коэффициент вариации. Приведенные показатели рекомендуются для оценки финансовых рисков и многими зарубежными учеными. Эти показатели с учетом особенностей налоговых рисков рекомендуем использовать в процессе их количественной оценки, особенно в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Несколько реже встречается описание таких способов, как расчет и оценка размаха вариации, уровня бета-коэффициента, критерия Чебышева; использование модели увязки систематического риска и доходности; ковариации и корреляции. Однако рекомендовать их для оценки налоговых рисков мы не станем, поскольку современные сведения о налоговых рисках не содержат достаточной информации для расчета значений таких критериев: либо отсутствует база сравнения, либо само содержание критерия ориентировано именно на оценку рисков, связанных с ценными бумагами.

Для оценки вариантов налоговых решений по их рисковой составляющей аналитическую деятельность необходимо организовать в виде следующих этапов.

Первый этап – определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения.

Второй этап – формирование показателя – критерия сравнения; его необходимо осуществлять, руководствуясь стратегией развития хозяйствующего субъекта.

Третий этап – расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения.

Для анализа налоговых рисков целесообразно использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения.

Средняя доходность изменения параметров налогообложения (Хср) – величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком, рассчитывается как показатель математического ожидания:

где i от 1 до п – число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; L i – вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; N i – сумма i -го налога до оптимизации; O i – сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения.

Изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, насколько уменьшатся начисления по i -му налогу (X i) вследствие изменения совокупности параметров налогообложения:

Риск изменения параметров налогообложения (Ох) –показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднее квадратичное отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (X i) от их наиболее ожидаемого значения (Х ср) средней доходности изменения параметров налогообложения:

где Рi – вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу): Рi = 1 – L i

Соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения (V x) выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации:

Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение (табл. 6.2).

Из представленной таблицы видно, что целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому налоговым менеджерам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показатель средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска.

Таблица 6.2. Использование вероятностных показателей оценки риска изменения параметров налогообложения при выборе стратегии управления налоговыми рисками

Стратегия управления налоговыми рисками

Позиция, с которой, осуществляется сравнение вариантов

Вероятностный показатель оценки налоговых рисков

Значение показателя по оптимальному варианту

Агрессивная

Максимизация выгоды без учета риска

Средняя доходность изменения параметров налогообложения

Максимально

Консервативная

Минимизация риска без учета выгоды

Риск изменения параметров налогообложения

Минимально

Смешанная

Оптимизация соотношения риска и выгоды (экономии)

Соотношение риска и доходности воздействия на параметры налогообложения

Минимально

Пример

Проиллюстрируем применение показателей оценки налоговых рисков в целях принятия решения о выборе наиболее целесообразного варианта воздействия на параметры налогообложения. Определим наиболее выгодный и наиболее безопасный вариант проведения налоговой оптимизации на основании следующих исходных данных: величина налога до проведения оптимизации составила 16 000 руб.; по варианту оптимизации А эта сумма может быть уменьшена до 15 000 руб.; по варианту В – до 14 000 руб. Вероятность применения штрафных санкций налоговыми органами оценивается экспертом для варианта А в 10%, по варианту В – в 20%.

Решение:

На основании проведенных расчетов очевидно, что с точки зрения доходности наиболее предпочтительным является вариант В, а с точки зрения риска – вариант А.

Для того чтобы принять окончательное решение о целесообразности применения одного из двух рассматриваемых вариантов воздействия на параметры налогообложения, нужно осуществить расчет коэффициента вариации и сопоставить его значение для рассматриваемых вариантов:

  • а) V = 31,6: 900 = 0,035 –для варианта А;
  • б) V = 178,9: 1600 = 0,11 –для варианта В.

Значения полученных коэффициентов вариации свидетельствуют о том, что соотношение риска и доходности больше для варианта В. Это свидетельствует о том, что на единицу полученной в результате оптимизации экономии в случае В приходится больший риск, следовательно, этот вариант менее целесообразный и наиболее рациональным будет выбор варианта А.

Общая схема оценки налоговых рисков в налоговом менеджменте представлена на рис. 6.4.

Рис. 6.4.

Рассмотренные в примере показатели можно использовать в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Следует отметить, что процесс управления налоговым риском, направленный на достижение допустимой его величины, должен базироваться на анализе рискообразующих факторов и оценке отдельных видов налоговых рисков, на основе которой целесообразно принимать решения о необходимости разработки мер по оптимизации их уровня.

В качестве результативных показателей (целевых функций) оценки налоговых решений в виде, например, налогового планирования целесообразно использовать не только традиционный показатель величины начисленных налогов, но и следующие критерии: чистая прибыль, относительный уровень налоговой нагрузки, величина дисконтированного денежного потока (табл. 6.3).

Таблица 6.3. Целевые функции для оценки налогового риска в налоговом планировании

Целевая функция

Модель целевой функции

Сумма начисленных налогов

где Н – совокупная величина начисленных налоговых платежей; Нi – i-й налог (сбор)

где П – прибыль; Д – доходы; Р – произведенные расходы (включая налоги)

где УНН – уровень налоговой нагрузки; Н – налоги, начисленные за отчетный период, включая косвенные, но без учета налога на доходы физических лиц; Д – доходы-брутто

Дисконтированный денежный поток по налоговым платежам

где ДДП – дисконтированный денежный поток (текущая стоимость будущих денежных потоков) по налоговым платежам; НП – налоговые платежи, подлежащие уплате в i -м периоде; r – коэффициент дисконтирования; п – число годовых периодов налоговых выплат; т – число внутригодовых подпериодов выплат (при помесячном планировании т =12)

Важным критерием качества налоговой схемы является количество исследованных нормативных актов и иных документов, имеющих отношение к анализируемой схеме. Существенную часть подобных документов составляют разъяснения налоговых органов.

Поскольку действие налоговых схем осуществляется посредством применения различных способов уменьшения налогов, рассмотрение их представляется целесообразным (рис. 6.5).

В общем виде структура подсистемы управления рисками в рамках процесса налогового планирования в организации представлена на рис. 6.6.

Рис. 6.5.

Рис. 6.6.

Анализ современных методов оценки финансовых рисков, к которым, как уже было сказано, относятся и налоговые риски, позволил выделить следующие методы, которые могут быть адаптированы для оценки налогового риска в налоговом планировании: метод экспертных оценок, рейтинговый и метод аналогии, относящиеся к качественным методам оценки, а также методы имитационного моделирования, анализа чувствительности, построения дерева решений и определения точки безубыточности с учетом налогового фактора, относящиеся к количественным методам (рис. 6.7).

Рассмотрим конкретные алгоритмы применения для оценки налоговых рисков таких методов, как экспертный и рейтинговый, а также анализа чувствительности. Кроме того, кратко рассмотрим направления использования экономико-статистических методов при оценке налоговых рисков.

В частности, целесообразно шире использовать методику рейтингового ранжирования налоговых рисков на базе субъективной вероятности, определяемой методом экспертных оценок, позволяющую выделить наиболее значимые риски

Рис. 6.7.

для налогоплательщика в целях разработки превентивных мер по оптимизации их уровня. Методику можно осуществлять, используя два классификационных признака: источники возникновения и виды последствий. В целях проверки полученных данных на объективность оценок, а также повышения обоснованности проведения рейтинговой оценки рекомендуется применять метод парных приоритетов. Затем окончательное ранжирование совокупности оцениваемых видов налоговых рисков производить на основе комплексной оценки, в качестве которой выступают рейтинговые баллы, определенные как произведение коэффициента значимости (веса) риска на его вероятность. Результаты ранжирования рисков по видам последствий на примере ООО "Авангард" представлены в табл. 6.4.

Результаты ранжирования рисков по источникам возникновения отражены в табл. 6.5.

Экономико-статистический метод целесообразно применять при оценке рисков налогового контроля на базе концепции объективной вероятности, что обеспечивает получение усредненной количественной оценки рисков по совокупности налогоплательщиков. Оценка рисков доначисления налогов, начисления штрафных санкций и пени, а также ареста имущества формируется на основе математического ожидания, определяемого

Таблица 6.4. Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по видам последствий

Таблица 6.5. Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по источникам возникновения

Риски

Средняя вероятность по данным экспертной оценки, %

Коэффициент значимости по методу парных приоритетов

Первоначальные данные

После устранения разброса оценок

Риск налоговых ошибок

Риск двоякого чтения налогового законодательства

Риск применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов

Риск негативных изменений в хозяйственнофинансовой деятельности

Риск ошибок при налоговом планировании

Риск изменения порядка определения налогооблагаемых баз

Риск отмены

налоговых

Риск изменения уровня ставок действующих налогов

Риск изменения сроков и условий уплаты налогов

Риск введения новых видов налогов и сборов

произведением вероятности рискового события на среднюю величину потерь по зарегистрированным рисковым событиям.

Оценку рисков признания налогоплательщика банкротом и привлечения должностных лиц организации к административной и уголовной ответственности целесообразно осуществлять на основе использования критерия вероятности в связи с отсутствием статистической информации о величине финансовых потерь, связанных с данными рисками. При этом вероятность указанных рисков определяется расчетным способом как отношение числа событий с неуспешным исходом к общему числу событий. Обобщение результатов оценки риска налогового контроля по его видам можно увидеть в табл. 6.6. Кроме того, обоснованным является применение экономико-статистического метода и анализа чувствительности для оценки налоговых рисков повышения налоговой нагрузки.

Таблица 6.6. Оценка риска налогового контроля по данным ООО "Авангард"

Вид риска налогового контроля

Вероятность риска

Средняя величина потерь, тыс. руб.

Величина риска, тыс. руб.

Риск доначисления налогов по результатам камеральной проверки

Риск начисления пени по результатам камеральной проверки

Риск начисления штрафных санкций по результатам камеральной проверки

Риск направления постановления о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплателыцика- организации (налогового агента-организации) в соответствии со ст. 47 НК РФ в службу судебных приставов

Риск вынесения постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации или налогового агента-организации в соответствии со ст. 77 НК РФ (проведение ареста инспекцией)

Риск направления постановления о взыскании задолженности по штрафным санкциям в арбитражный суд

Риск направления в арбитражный суд заявления о признании налогоплательщика банкротом

Риск привлечения к административной ответственности

Риск привлечения к уголовной ответственности

Управление рисками или компенсация налоговых рисков предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их возникновения. На налоговый риск можно воздействовать в нескольких формах: снижение, сохранение, передача .

Решение о выборе того или иного способа управления рисками целесообразно принимать после проведения аналитической работы по оценке эффективности используемых методов. В результате проведенных мероприятий возможно:

  • снижение риска, которое заключается в уменьшении вероятности его наступления вплоть до практической ликвидации или в уменьшении возможного ущерба;
  • сохранение риска – обычно сохранение риска выбирается в качестве решения, когда стоимость мер по снижению (предупреждению) риска явно больше величины ущерба в случае его реализации.

Иными словами, соотношение расходов по оплате налогов, расходов по проведению минимизации и рисков налогоплательщика можно представить в виде формулы

Цнп + Нопт + Р < Ноб,

где Цнп – цена мероприятий по налоговой минимизации; Нопт – оптимизированные налоговые платежи; Р – риски налоговой минимизации; Ноб – налоговые платежи в обычном режиме.

Таким образом, если в совокупности расходы по налоговой минимизации, оптимизированные налоговые платежи и оценка рисков налогового планирования в денежном выражении существенно меньше величины налогов до оптимизации, значит, налоговое планирование является экономически выгодным делом для налогоплательщика (рис. 6.8).

Следующая форма управления рисками – его передача, т.е. ответственность и возможные потери переходят к третьим лицам. Наиболее распространенным способом передачи налогового риска является его страхование.

Иногда в статьях налоговой тематики появляется термин "хеджирование налоговых рисков". Под хеджированием (страхованием) обычно понимается осуществление дополнительных сделок, которые позволяют перекрыть неблагоприятные последствия сделок на непостоянных и изменчивых рынках.

Рис. 6.8.

Хеджирование налоговых рисков должно означать, что увеличение налогового бремени одних сделок должно компенсироваться уменьшением налогового бремени по другим сделкам . Возможно, более точным термином, близким по смыслу к тому, который вкладывают в термин "хеджирование налоговых рисков", является термин "диверсификация налоговых рисков". Диверсификация налоговых рисков предполагает одновременное использование многих налогоплательщиков, видов сделок и налоговых схем, что позволяет при наступлении налоговых проблем с одним элементом организации бизнеса минимизировать общие налоговые потери.

Отдельно стоит остановиться на оценке вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении, что подразумевает использование определенных типов, вариантов и показателей сравнения, методически взаимосвязанных друг с другом (рис. 6.9).

Если планируется сравнивать варианты налоговых решений на основе стоимостных показателей, то полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

  • по виду – предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);
  • типу – представляет собой инструмент сравнения однофакторного варианта с многофакторным, где используются различные ситуации и параметры (налоговые и другие издержки, доходность, риск и т.п.);
  • способу сравнения – это абсолютное сравнение (разность показателей) значения показателей следующего эконо-

Рис. 6.9.

Перечисленным характеристикам соответствует рассмотренное ранее выражение критерия сравнения, предложенное А. Н. Медведевым .

Оценим целесообразность действий по налоговой оптимизации с помощью критерия А. Н. Медведева, используя следующие данные:

  • величина доходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, до проведения оптимизации – 107 млн руб., после ее проведения –103 млн руб.;
  • величина расходов – до проведения оптимизации –
  • 91 млн руб., после ее проведения правомерным способом –
  • 92 млн руб.;
  • стоимость мероприятий по налоговой оптимизации – 120 тыс. руб.;
  • оценочная величина риска – 0,6 млн руб.

Произведем следующие вычисления.

  • 1. Рассчитаем величину налогооблагаемой прибыли:
    • а) 107 – 91 = 16 млн руб. – до проведения оптимизации;
    • б) 103 – 92 = 11 млн руб. – с учетом оптимизации.
  • 2. Определим величину налога на прибыль организаций:
    • а) 16 × 0,2 = 3,2 млн руб. –до проведения оптимизации;
    • б) 11 × 0,2 = 2,2 млн руб. – с учетом оптимизации.
  • 3. Осуществим расчет критерия для проведения операции оптимизации и оценим его выполнение для данного случая: 3,2 > 2,2 + 0,12 + 0,6, т.е. 3,36 > 2,92.

Таким образом, утверждение истинно, следовательно, критерий выполняется.

На основании представленных исходных данных можно сделать вывод о том, что проведение рассматриваемого варианта оптимизации целесообразно, поскольку заложенное в критерий неравенство выполняется, т.е. сумма налоговых издержек в результате проведения операции оптимизации будет меньше, чем до ее проведения.

В то же время рассмотренный критерий А. Н. Медведева имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий. Для преодоления первого и отчасти второго недостатка может применяться способ совмещения при оценке налоговых рисков традиционно используемых при оценке финансовых рисков показателей с критерием А. Н. Медведева.

Однако полное преодоление методической проблемы оценки налоговых рисков возможно только тогда, когда будет существовать статистика о видах налоговых ошибок и правонарушений и примененных по ним санкциям. Налоговый риск, как и любой риск, должен иметь математически выраженную вероятность наступления потери, которая должна опираться на статистические данные. В случае их отсутствия – на экспертные оценки такой вероятности.

Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки. Вероятность ошибок зависит от ряда причин: недостаточной квалификации учетных работников, нехватки их в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, масштаба операций. Большой масштаб хозяйственных операций влечет за собой увеличение налоговых рисков тогда, когда величина неверно отраженной операции имеет более неблагоприятные для организации налогоплательщика последствия, нежели аналогичная операция меньшего объема.

Для того чтобы количественно определить величину налогового риска, необходимо знать все возможные последствия какого-нибудь отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность означает возможность получения определенного результата. В связи с отсутствием достаточной статистической информации представление о частоте возникновения налоговых ошибок могут дать в настоящее время только экспертные оценки, основанные на личном опыте эксперта и анализе арбитражной практики.

  • Тихонов Д. Н., Липник Л. Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.
  • Там же.
  • Тихонов Д. Н., ЛипникЛ. Г. Указ. соч.
  • Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи: практ. рук. для предпринимателей. М.: ИНФРА-М, 1996.

Двадцать пять лет назад начался отсчет становления и развития новой налоговой системы России. В 1991 году вновь созданная налоговая инспекция воспринималась бывшими кооператорами, в одночасье ставшими бизнесменами, не как источник многочисленных угроз, а как почти факультативное веление времени. Предписания государства платить несущественные по тем временам налоги воспринимались вполне естественно. Отрезвление произошло достаточно быстро, налоговые риски вошли в состав основных угроз предпринимательской деятельности, и с тех пор эволюционируют, непрерывно совершенствуясь.

Понятие налоговых рисков

Понятие налоговых рисков, к сожалению, в законодательстве не раскрыто. Это странно, поскольку явление долгие годы четко проявлено как на государственном уровне бюджетного устройства, так на корпоративном уровне экономической деятельности. Безусловно, современные вызовы (международный терроризм, санкции, экономический кризис) сдвигают акценты в оценке угроз и опасностей. Тем не менее, налоговые риски были и остаются одними из ключевых для всех субъектов социальных, финансово-правовых, фискальных и производственных отношений нашего общества.

Настоящие проблемы стоят не только перед Россией. Цивилизационные преобразования, скорее всего, неминуемы. Они во многом трансформируют и бюджетную структуру устройства национальных экономик. Следовательно, и налоговые системы ждут изменения. Взять, к примеру, вопросы социальных обязательств государства, среди которых один из ключевых – вопрос пенсионного возраста. Альтернатив его решения нет, есть только отсрочка. Все это означает, что налоговые риски находятся, скорее всего, в преддверии существенных структурных преобразований. И к этому нужно быть готовыми, а значит, требуется системное видение и понимание вероятностей неблагоприятных событий в данной сфере.

Если обратиться к базовому определению рисков и на его основе попытаться определить понятие налоговых рисков, то получится следующее. Налоговый риск – это возможность наступления неблагоприятного события, в результате которого субъект, принявший решение в сфере налогообложения, теряет или недополучает ресурсы, утрачивает ожидаемую выгоду или несет дополнительные финансовые и имиджевые издержки. В настоящем определении предпринята попытка уравновесить интересы противоположных сторон: государства и бизнес-организации.

Из общего объема представленного выше понятия намеренно исключены субъекты-налогоплательщики, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность. К ним относятся физические лица, некоммерческие и иные организации из числа государственных институтов. Бизнес, как известно, является основным донором бюджетных средств за счет установленной фискальной нагрузки на его экономику. В данном вопросе интересы плательщиков и фискальных органов разнонаправлены. Налицо диалектическое противоречие. Государство заинтересовано в лучшем наполнении бюджета, а организации стремятся снизить налоговое бремя для целей максимизации прибыли и успешности деятельности.

Налоговый риск как специфическая форма риска обладает следующими чертами:

  • отсутствие вероятности благоприятного исхода;
  • значительная удаленность по времени принятого решения и рискового события;
  • высокий уровень субъективности оценки риска;
  • состав вероятности факторов не стабилен во времени;
  • возможность возникновения новых рисков, предусмотреть которые было сложно в момент принятия решения;
  • фискальный риск относится одновременно к финансовым и правовым категориям.

Классификационные виды фискальных рисков

В первую очередь, виды фискальных рисков рассматриваются с позиции двух сторон бюджетно-налогового процесса: государства как законодателя и собирателя средств в форме налогов и организаций, которые выступают в роли налогоплательщиков. Для организации-налогоплательщика имеются три основных подхода к принятию решения, способного предопределить налоговые последствия.

  1. Подход, полностью соответствующий предписаниям финансового и налогового законодательства. Данный подход не может на 100% исключить некоторые виды фискальных рисков.
  2. Подход, характеризующийся относительной законностью принимаемого решения. Решение строится на противоречиях между гражданским, финансовым и налоговым правом, на судебной прецедентной практике, на «дырах» в законодательстве. Формально в таком подходе нет нарушений, и умысел практически недоказуем.
  3. Использование незаконных схем минимизации налогов.

Виды различных налоговых рисков сопутствуют также законотворческой и фискальной функции государства. Система налоговых правоотношений – достаточно сложная и многофакторная. Она тесно связана со всеми отраслями права и многочисленными экономическими механизмами макро- и микроуровней. Данные риски возникают в моменты принятия решений:

  • в сфере изменения и развития системы налогов и сборов;
  • по уточнению обязанностей и прав участников налоговых правоотношений;
  • о заключении международных соглашений в сфере регулирования вопросов налогообложения;
  • в ходе выполнения контрольных функций;
  • в ходе споров и судебных разбирательства с налогоплательщиками.

Классификация налоговых рисков также предусматривает в своем составе признаками, которые отделяют интересы государства и налогоплательщика. Основные критерии для деления рисков на классы в своем составе насчитывают семь групп. Классификационная таблица представляется вашему вниманию ниже.

Деление видов налоговых рисков по основным классификационным признакам

Каждый из указанных в таблице признаков заслуживает отдельного рассмотрения. Мы же остановимся лишь на первом признаке уровня вероятности реализации. Рассмотрим каждый из обозначенных по нему видов.

  1. Высокий налоговый риск. Критерии для данного вида включают факты: нарушение налогового законодательства, позиция Минфина и (или) ИФНС обоснована и неблагоприятна, судебная практика свидетельствует против организации либо отсутствует.
  2. Средний налоговый риск. К нему относятся следующие выполненные критерии: отсутствие формального факта нарушения налогового кодекса, позиция ИФНС и (или) Минфина РФ сформировалась против решения налогоплательщика, а судебных прецедентов нет, или позиция судов не ясна.
  3. Низкий риск. Удовлетворены следующие критерии для данного вида: судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков, позиция фискальных органов неблагоприятна, нарушений законодательства нет.

Система управления налоговыми рисками на предприятии

Работа с фискальными угрозами строится в едином русле корпоративной системы риск-менеджмента. Управление налоговыми рисками организационно относится к функциональному составу финансового департамента управления компании. Алгоритм действий традиционный: выявить (идентифицировать), оценить, снизить вероятность последствий.

Управление налоговыми рисками на предприятии мы понимаем как процесс выявления, качественной и количественной оценки фискальных угроз, разработки комплекса мероприятий по их нейтрализации и снижению опасности налоговых и иных санкций. Предупреждение фискальных угроз является одной из основных задач главного бухгалтера и финансового директора, но бремя ответственности несет руководитель компании.

Процесс реализуется в несколько этапов.

  1. Анализ существующей налоговой нагрузки.
  2. Внутренний и внешний аудит.
  3. Анализ действующего финансового и налогового законодательства и перспектив их развития.
  4. Анализ перспектив деятельности компании с позиции налоговой базы.
  5. Выявление и оценка основных факторов риска.
  6. Анализ налоговых рисков.
  7. Выбор методов и форм снижения рисков, выработка решений по их минимизации.
  8. Выполнение плана мероприятий.
  9. Изменение соответствующих политик в финансовой сфере: учетной, налоговой, заимствований, кредитной и т.д.
  10. Мониторинг и контроль хода выполнения плана мероприятий и соблюдения политик, текущий аудит учетных действий.

Схема факторов, определяющих фискальные риски

Выше размещена схема основных внешних и внутренних факторов налоговых рисков. Основой для выявления факторов для компании является ясность в восприятии позиции инспекторов ИФНС по отношению к соблюдению критериев риска, описанных выше. В налоговой службе действует Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. В документе сформулированы критерии самостоятельной оценки организациями возможных налоговых рисков. Их состав представлен далее.

Состав критериев самооценки фискальных рисков.

Характеризующих вероятность возникновения непредвиденных финансовых потерь, связанных с введением новых видов , увеличением размеров по действующим налогам, отменой используемых предприятием или , изменением порядка и сроков внесения налоговых платежей.

Налоговый риск включает опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Налоговые риски возникают и в случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. В этом случае налоговые риски налогоплательщика возникают в связи с применением ими рискованных , попытками использовать в своих интересах двойственность положений налоговых законов, а также из-за проведения хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики.

Налоговые риски рассматриваются с позиции государства и налогоплательщика. Таким образом, четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков.

Выделяют три основных группы налоговых рисков.

Группа

Расшифровка

I — явная угроза привлечения к налоговой и даже к уголовной ответственности Риски возникают в случае грубого уклонения от уплаты налогов. В таких ситуациях опасность привлечения к ответственности очень велика. На практике все чаще встречаются случаи, когда при рассмотрении уголовных дел суды дают виновным реальные сроки лишения свободы.
II — опасности привлечения к налоговой ответственности, вызванные неточностью и неопределенностью законодательных норм Риски возникают, когда в налоговом законодательстве нет однозначного ответа на какой-либо вопрос. Эксперты, аудиторы, Минфин расходятся во мнениях, судебная практика не единообразна, а Высший апелляционный суд еще не сформировал свою правовую позицию. Даже если организация руководствуется положительной арбитражной практикой, существует вероятность, что Высший Арбитражный Суд примет иное решение.
III — риски субъективного плана Риски личных суждений налоговых инспекторов и их трактовки налогового законодательства и деятельности проверяемой организации. Риски обнаружения при проверке фирм-однодневок среди контрагентов организации, тогда как компании часто по объективным причинам не могут проверить всех своих контрагентов и не имеют на это полномочий.

Финансовые налоговые риски могут быть оценены в денежном выражении (кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений). Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Можно выделить несколько видов налоговых рисков:

  • риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают;
  • риски усиления налогового бремени — эти риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот;
  • риски уголовного преследования — существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных Уголовным кодексом.
© 2024 biathlonmordovia.ru - Записки электрика. Электробытовые приборы. Электродвигатель. Светотехника. Заземление