Учет займов от иностранной компании. Кредиты и займы, выдаваемые нерезидентом российской организации Займ нерезиденту налог на прибыль
Оплатили от РФ организации проценты по договору займа организации зарегистрированной в Великобритании. Должны ли мы удержать налог на прибыль как налоговый агент или на основании Международного договора об избежании двойного налогообложения мы этого делать не должны. и если обязаны, то по какой ставке? Постоянного представительства компания Великобритании в РФ не имеет.Должны ли мы в декларации по налогу на прибыль отражать сумму уплаченных нами процентов иностранной организации?
Если иностранная компания подтвердила российской организации, что ее постоянным местонахождением является Великобритания, тогда в соответствии с Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения налог с процентов не удерживается.
Если задолженность в данном случае контролируемая, при расчете налога на прибыль учитывают начисленные проценты в особом порядке. Если фактически начисленная сумма процентов превышает предельную величину процентов, рассчитанную в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, разница приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной компании. С этой разницы налог на прибыль нужно удержать налог. При удержании налога следует учитывать положения Соглашения об избежании двойного налогообложения: взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.
В декларации по налогу на прибыль уплаченные проценты не отражаются. Начисленные проценты показываются в расходах. Если задолженность контролируемая, и удержан налог с дивидендов, это должно быть показано в декларации.
Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль
При удержании налога из доходов иностранной компании следует учитывать наличие между Россией и государством, в котором зарегистрирована эта компания, Соглашения об избежании двойного налогообложения . Если такое Соглашение есть, удерживать налог нужно с учетом льгот и ограничений, предусмотренных этим документом (). Но чтобы воспользоваться льготами, иностранная компания должна подтвердить российской организации , что ее постоянным местонахождением является государство, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, и что она имеет фактическое право на доходы (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если такое подтверждение будет представлено до даты выплаты дохода, то налог у источника выплаты не удерживается или удерживается по пониженным ставкам (в зависимости от условий, прописанных в Соглашении).
Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:
- дивиденды (участнику российской организации);
- доходы, полученные в результате распределения прибыли или имущества российской организации (в т. ч. при ее ликвидации);
- проценты по долговым обязательствам любого вида, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
- доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
- доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося в России;
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;
- доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
- доходы от международных перевозок;
- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, допущенное российскими лицами или органами власти;
- доходы от реализации, погашения инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;
- иные аналогичные доходы .
Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты
Организации (как российские, так и иностранные) не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:
- если выплачивают доходы за товары (работы, услуги, имущественные права), реализация которых не приводит к образованию постоянного представительства ();
- если уведомлены, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход постоянного представительства иностранной организации (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);
- если выплачивают доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);
- если выплачивают доходы, связанные с выполнением соглашений о разделе продукции (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ);
- если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация имела фактическое право на получение дохода. То есть чтобы она могла самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом или чтобы другое лицо распоряжалось доходом в ее интересах (п. 2 ст. 7 НК РФ). Российская организация не обязана доказывать, что иностранный контрагент имеет фактическое право на доход. Но она вправе запросить у иностранного контрагента документы, которые подтверждают, что он является бенефициарным собственником. Перечень таких документов приведен в письме Минфина России от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499 ;
- если выплачивают процентные доходы по долговым обязательствам, перечисленным в подпунктах и пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ;
- если приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги (подп. 2 п. 5 ст. 286 , п. и ст. 287 НК РФ).
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.02.1994
«Статья 10. Дивиденды
1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
2. Однако такие дивиденды могут облагаться налогами также в том Договаривающемся Государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся Государстве, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.
3. Употребляемый в настоящей статье термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание, а также включает любой другой доход (иной, чем проценты, освобождаемые от налога в соответствии со статьей 11 настоящей Конвенции), который по законодательству Договаривающегося Государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании.
4. Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются, если лицо, фактически имеющие право на дивиденды, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, через расположенное там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14 настоящей Конвенции, в зависимости от обстоятельств.
5. В случае, когда компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, получает прибыль или доходы в другом Договаривающемся Государстве, это другое Государство может полностью освободить от налогов дивиденды, выплачиваемые этой компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются лицу с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или если холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически относится к постоянному представительству или постоянной базе, находящимся в этом другом Государстве, и не облагать нераспределенную прибыль компании налогом на нераспределенную прибыль, даже если выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят полностью или частично из прибыли и дохода, возникающих в этом другом Государстве.
Статья 11. Проценты
1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.
2. Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств. Термин "проценты" не включает доход, который рассматривается как дивиденды в соответствии со статьей 10 настоящей Конвенции.
3. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются, если лицо, фактически имеющее право на проценты, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство или осуществляет в этом другом Государстве независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, фактически относится к этому постоянному представительству или к постоянной базе. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения статьи 7 или статьи 14 настоящей Конвенции.»
27.10.2016
Российские организации нередко получают займы от иностранных, в том числе аффилированных компаний, что является одним из наиболее распространенных способов внутригруппового финансирования. В этой связи возникает проблема налогообложения процентов по займу, выплачиваемых в адрес иностранной компании.
Налог у источника согласно НК РФ
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы, получаемые иностранными компаниями по долговым обязательствам российских организаций, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода.
При этом обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую указанный доход иностранной компании (пункт 4 статьи 286 НК РФ).
Ставка такого налога составляет 20%. Именно по такой ставке российский налоговый агент должен будет удержать налог с выплачиваемых иностранной компании процентов, если такая компания является, например, резидентом офшорной зоны или любой другой страны, с которой у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.
Налог у источника согласно международным соглашениям
Исключение составляют случаи применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и иностранными государствами (далее – СИДН). В этом случае порядок обложения налогом сумм дохода иностранной компании определяется международным соглашением. В настоящее время Россией подписаны СИДН с 82 государствами.
Например, в соответствии со статьей 11 СИДН между Россией и Кипром 1998 г. (в редакции Протокола 2010 г.), если российская компания уплачивает проценты по займу в адрес кипрской компании, то эти проценты подлежат налогообложению только на Кипре (и наоборот).
Указанный принцип (налогообложение процентов только по месту их получения, означающее освобождение от налога, удерживаемого у источника выплаты) реализован в большинстве (но не во всех) СИДН.
Например, согласно статье 11 СИДН между Россией и Латвией 2010 г., проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Латвии, могут облагаться как в Латвии, так и в России (у источника выплаты). Однако, в России налог у источника не может превышать
A) 5% от общей суммы процентов по кредитам любого типа, предоставленным банком или другим финансовым учреждением одного Договаривающегося Государства банку или иному финансовому учреждению другого Договаривающегося Государства;
b) 10% от общей суммы процентов во всех остальных случаях.
Таким образом, иностранные компании, являющиеся резидентами государств, имеющих с Россией действующие СИДН, при получении процентного дохода от российских заёмщиков несут меньшие налоговые потери по сравнению с компаниями из стран, не имеющих такого соглашения с Россией.
Ограничения применения СИДН при выплате процентов
Российская организация, выплачивающая иностранной организации процентный доход, может правомерно применять освобождения или пониженные ставки налога на основании СИДН, если иностранная компания – получатель процентов имеет на данный доход «фактическое право» (то есть выступает бенефициарным собственником такого дохода).
Для случаев, когда указанная иностранная организация выступает в отношении полученного ею дохода лишь «посредником» и выплачивает эти доходы иному лицу (например, компании из страны, не имеющей СИДН с Россией), российская организация не вправе применять льготные положения СИДН, а должна применить специальные правила, предусмотренные статьями 7 и 312 НК РФ.
Такая ситуация может иметь место при так называемых «зеркальных» займах, когда офшорная компания (без СИДН) получает от другой иностранной компании (с СИДН) процентных доход, полученный последней от третьей страны (источника выплаты). Наличие промежуточной компании между источником и конечным получателем может иметь целью выплату средств в безналоговую зону без удержания налога у источника (или удержания его по пониженным ставкам).
Правовой механизм, ограничивающий применение СИДН в подобных ситуациях был введен в НК РФ с 2015 года, одновременно с нормами о контролируемых иностранных компаниях, и также является одним из инструментов деофшоризации.
По договору займа займодетелем может быть как физическое, так и юридическое лицо. Кроме того, они могут быть российскими, так и иностранными.
У какой иностранной компании можно взять в долг
Заключить договор займа можно с любой иностранной компанией. Но, прежде стоит проверить несколько важных моментов.
Есть ли у российской стороны соглашение со страной контрагента об отсутствии двойного налогообложения. В противном случае, и заёмщик, и займодатель могут «потерять» часть прибыли при налогообложении процентов.
Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .
Это быстро и БЕСПЛАТНО !
Операции, связанные с выдачей займов от иностранной компании, регулируются Законом РФ от 09. 10. 1992 года № 3615-1 (с учетом изменений от 10. 12. 2003 года № 173-ФЗ).
При получении займа от иностранного юридического лица юридическому лицу, стоит учитывать срок, на который он выдаётся. Если срок меньше 180 дней, то такая операция относится к текущим валютным операциям, и не требует одобрения со стороны Центрального Банка РФ.
Если же срок займа больше 180 дней, то это уже валютная операция, которая связана с движением капитала. Прежде чем заключать договор на такой срок, нужно получить одобрение ЦБ РФ в порядке, который им же и установлен.
Цели получения займа у иностранной компании могут быть разными:
- оплату импортных товаров, услуг или работ, получаемых, в том числе, и по лизинговым договорам;
- открытия своего представительства на территории России;
- покупку недвижимости за границей, а также покупку ценных бумаг у иностранной компании;
- приобретение доли в уставном капитале иностранной компании
- другие цели.
Особенности займа
Как показывает практика, у иностранной компании лучше брать займ с процентами. В противном случае, придётся высчитывать материальную и экономическую выгоду, что не выгодно обеим сторонам договора.
Можно оформить займ от иностранного юридического лица в рублях, либо в иностранной валюте. Наиболее распространённая иностранная валюта в России – это доллар и евро.
Если заёмщиком является физическое лицо, то при получении беспроцентного займа (или займа с низкими процентами), у физического лица возникает материальная выгода. С неё он должен уплатить государству налог на доходы физических лиц.
Как избежать двойного налогообложения
Как уже упоминалось, чтобы избежать двойного налогообложения по договору займа от иностранной компании, нужно удостовериться, что у России есть соглашение со страной контрагента.
Если такое соглашение есть, то можно смело брать займ у такой компании, запросив у неё подтверждение. Что она постоянно располагается на территории этой страны.
Если же такого соглашения нет, то стоит убедиться, что проценты по займу не будут относиться к доходу постоянного представительства иностранного контрагента в России.
Если же такого соглашения нет, и проценты по займу не являются доходом постоянного представительства, то проценты по займу будут облагаться у иностранной компании по налоговым законам нашей страны.
После развала СССР, в нашу страну хлынул поток иностранного капитала. В настоящее время идёт активный процесс интеграции российской экономики за рубежом. В связи с эти возникает высокая потребность в привлечении иностранного капитала в крупные российские организации.
Из ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по обслуживанию" исключен пункт 9, в котором было указано, как заемщику учитывать задолженность по полученному займу/кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах. Долг учитывался по курсу ЦБ РФ на дату предоставления средств, а при его отсутствии - по согласованному сторонами курсу.
Исключены из положения также пункты 21 и 22, определявшие, что начисленные проценты по таким займам/кредитам отражались в рублевой оценке по курсу ЦБР, действовавшему на дату начисления процентов, а при его отсутствии - по согласованному курсу. На отчетную дату следовало эти проценты переоценить по курсу ЦБР, который действовал на отчетную дату. Ссылки на согласованный курс, который следовало применить при пересчете на отчетную дату, в пункте 22 ПБУ 15/01 ранее не было.
Из пункта 11 ПБУ 15/01 удалено правило отнесение к затратам, связанным с получением и использованием заемных средств, суммовых разниц, относящихся к процентам.
Из нововведений следует, что задолженность по основному "телу" займа/кредита, выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащего оплате в рублях, будет с 01.01.2007 пересчитываться на отчетную дату по курсу ЦБР или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам/кредитам. Возникающая при пересчете разница для целей бухгалтерского учета будет являться курсовой.
Курсовую разницу по "телу" таких займов/кредитов следует учитывать в составе прочих доходов/расходов на счете , обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам.
А вот курсовая разница по процентам будет относиться на различные источники, поскольку она следует судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три.
1. Курсовые разницы по процентам могут относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива (счет "Вложения во "). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.
2. Они могут относиться на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов/задатков в счет их оплаты. Обычно, это счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" /субсчет "Авансы выданные". После поступления к заемщику ТМЦ (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисленные процентов и отнесение других расходов по обслуживанию займов/кредитов относятся на прочие расходы заемщика.
3. Остальные проценты и затраты по обслуживанию кредитов/займов должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).
Чтоб не запутаться, запомните простое правило - куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Не путать с курсовыми разницами по основному телу займа!
В случае отнесения бухгалтерских курсовых разниц не на прочие доходы и расходы, возникала ранее и возникает теперь необходимость применения положений ПБУ 18/02.
На первый взгляд мало что изменилось, за исключением того, что в пункте 22 ПБУ 15/01 в старой редакции отсутствовала обязанность переоценить на отчетную дату проценты по согласованному курсу. В то же время тело займа по старым правилам на отчетную дату не переоценивали, по новым правилам обязаны переоценивать.
Однако для целей исчисления налога на прибыль с 1 января 2006 года в пункт 1 статьи 269 НК РФ появится норматив процентов для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. К процентным расходам заемщика относятся все разницы - по телу займа и процентам, и к их общей сумме применяется норматив (письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479). Собственно эти разницы никогда не назывались суммовыми для целей расчета налога на прибыль, они не подходили под их определение, данное в подпункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно по оплачиваемым в валюте.
Рассмотрим пример, который отражает необходимость ведения подробного аналитического учета. Намерено будем рассматривать отчетную дату и стык квартала. Для простоты цифры будем округлять до целых рублей. При этом источники отнесения процентов (на увеличения инвестиционного актива или дебиторскую задолженность) не рассматриваем - в этом вопросе ничего не изменилось.
Пример
5 февраля 2007 года организация получила заем от контрагента на 2 месяца. Сумма займа выражена в условных денежных единицах и равна 3 000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10 % годовых. Займ использован 5 февраля 2007 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.
Курс 1 у. е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 5 апреля 2007 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБР, составлял:
- на 5 февраля - 35 руб./евро;
- на 28 февраля - 34 руб./евро;
- на 31 марта - 36 руб./евро;
- на 5 апреля - 37 руб./евро.
Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 11 %.Отражение операций в бухгалтерском учете:
917 руб. /25,5 у.е (3 000 у.е. х 10 % /365 дн. х 31 день х 36 руб.) - начислены проценты по займу за март.91-2 / "Проценты к уплате" Кредит 66-2 - 152 руб. /4,1 у.е. = (3 000 у.е. х 10% /365 дн. х 5 дней х 37 руб.) - начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата.
По данным балансового счета 66-2 предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере:
1 794 руб. = 48,5 у.е. х 37 руб. = 643 + 38 + 917 + 44 + 152.
С точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности в части отражения долга по займам, скажем, на 31.03.2007, все замечательно. И тело, и проценты отражены по согласованному курсу на отчетную дату.
Конечно, данные записи будут делаться в бухгалтерских программах автоматически.
Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.
Организация получила в рублях (тело займа): 3 000 у. е. х 35 руб. = 105 000 руб. Вернула в рублях (тело займа): 3 000 у. е. х 37 руб. = 111 000 руб. Разница между полученной и возвращенной суммами "тела" представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом 6 000 руб. = 111 000 руб. - 105 000 руб.
Фактическая же плата за пользование займом составила:
7 794 руб. = 3000 у. е х 10 % х 37 руб. : 365 дн. х 59 дн. + 6 000 руб.
И по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ 7 794 руб. нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная для прибыли сумма процентов по ставке 12,1% годовых (11% х 1,1) равна 58,68 у. е. = (3000 у. е. х 12,1%) : 365 дн. х 59 дн., или в рублях 2 171 руб. = 58,68 у. е. х 37 руб.
Оставшуюся часть платы 5 623 руб. (7 794 - 2 171) при налогообложении прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Можно ли с целью сближения налогового и бухгалтерского учетов учитывать курсовые разницы по телу и процентам займов в у.е. по одной аналитической позиции, например, "Проценты к уплате" к счету 91 "Прочие доходы и расходы ? Наверно, в идеале, это упростило бы учет. Ведь, в налоговом учете курсовые разницы и по телу займа, и по процентам, будут рассматриваться в целом как проценты. Но, к сожалению, в бухгалтерском учете так сделать вряд ли возможно. Источник курсовых разниц по процентам может быть различный. Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках проценты выделены отдельно, а прочие остальные расходы, в числе которых будут показываться все курсовые разницы, - отдельно. А раскрывать курсовые разницы ПБУ 15/01 велит обособленно.
Только немного улеглись страсти по «недостаточной капитализации» при заемном финансировании от родственных материнских компаний 1 , как налоговые органы разработали новый способ повысить размер доначислений.
Ситуация может коснуться российских компаний, получающих заемное финансирование от материнских компаний или иным образом зависимых иностранных юридических лиц (например, имеющих общего бенефициара, что будет установлено в ходе проверки).
Итак, теперь претензии налоговых органов могут касаться не размера процентов, а самих отношений, оформленных договором займа. С учетом конкретных обстоятельств налоговый орган пытается доказать, что фактически имело место увеличение уставного капитала в инвестиционных целях без намерения получить денежные средства обратно иначе, чем в форме дивидендов по факту получения прибыли!
Как следствие, признание ВСЕХ начисленных процентов необоснованными и реальная угроза переквалификации выплаченных процентов в дивиденды иностранной компании. Во втором случае будет начислен не только налог на прибыль российской организации, но и налог у источника при выплате дивидендов (ставка 5 или 10 % по большинству соглашений об избежании двойного налогообложения).
Ситуация № 1 2
Действующее лицо: Российская организация с говорящим названием «Инвестпроект» и 100-%-м участием кипрской компании. Величина уставного капитала ни много ни мало 800 млн.руб., оплачен денежными средствами.Условия спорного договора: с материнской кипрской компанией заключен договор займа, по характеру напоминающий «кредитную линию» - предоставление денежных средств в пределах лимитов без четких сроков (периодичности), то есть «по требованию» заемщика.
По условиям договора займа:
- каждый транш должен быть возвращен в течение 1 года;
- ставка 15 % годовых (в последующем снижена до 10 % и 6 %);
- неустойка за нарушение сроков оплаты процентов 0,1 % от остатка задолженности по процентам.
Суть претензий налогового органа: особенности финансовых взаимоотношений сторон с учетом полной подконтрольности российской компании иностранной «маме» свидетельствуют, что действительная воля сторон направлена на долгосрочное финансирование в инвестиционных целях, а договор займа заключен лишь для получения налоговой выгоды в виде уменьшения налога на прибыль в РФ на сумму процентов по займу.
Иными словами, налоговый орган переоценивает способ юридического оформления финансирования новых проектов со стороны учредителя. А ведь новые проекты зачастую не готовы генерировать прибыль не только в период строительства, но и некоторое время после запуска.
Итак, разберемся подробнее в доводах налогового органа, поддержанных судами всех инстанций.
Как мы уже отметили, основная претензия инспекторов связана с отсутствием воли породить краткосрочные заемные отношения, что подтверждается следующим:
- Отсутствие в договоре займа четкой периодичности выборки денежных средств (что, к слову, нетипично для традиционных кредитных договоров с банками о финансировании девелоперских проектов). В связи с этим займодавец изначально не просчитывал конкретные периоды возврата денежных средств и пределов прибыли;
- Систематическое нарушение заемщиком сроков возврата соответствующих траншей и уплаты процентов, которому коррелировало НЕпредъявление претензий со стороны займодавца и, более того, продолжение финансирования в условиях допущенной просрочки;
- Наличие на банковских счетах заемщика в определенные периоды, предшествовавшие срокам уплаты процентов, денежных средств, однако проценты не уплачивались;
- Приобретение на полученные деньги инвестиционных активов: имущества, долей в российских компаниях, выдача займов другим юридическим лицам. Будучи единственным учредителем, кипрская компания НЕ могла НЕ знать о характере и направлениях расходования переданных денежных средств.
Оценивая эту совокупность доказательств суд указал, что фактические обстоятельства изначально не могли позволить предположить получение краткосрочного (в течение года) экономического эффекта от переданных денежных средств.
Следовательно, продолжает суд, воля сторон не была направлена на порождение заемных отношений. Денежные средства направлены на долгосрочные инвестиционные цели, что соответствует вложениям в уставный капитал.
Решение суда: суд поддержал налоговый орган, признав, что воля сторон была направлена на осуществление долгосрочных инвестиций и получение иностранной компанией прибыли в долгосрочной перспективе. Договор займа заключен исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств в России, а проценты по займу являются скрытым дивидендом.
Последний вывод хоть и не привел к дополнительным доначислениям (налог у источника при выплате дивидендов иностранному учредителю), наталкивает на мысль о возможности увидеть такие основания доначислений в будущем.
Такой подход заставляет обратить на себя внимание еще и потому, что нашел продолжение. В роли нападающих, как и в первом случае, - налоговые органы и арбитражный суд г.Москвы.
Ситуация № 2 3
Действующие лица: российская компания, построившая и использующая Торговый Центр.Также в тексте судебных решений фигурируют фамилия бывшего депутата ГД РФ Ашота Егиазаряна (находится в международном розыске), гостиница «Москва»... Иными словами, это дело не лишено политической подоплеки и, возможно, не будь первого рассмотренного дела «Инвестпроекта», не привлекло бы серьезного внимания. Однако в совокупности с ним стало подтверждением серьезности намерений налоговиков.
Суть претензий налогового органа аналогична: фактически имело место увеличение уставного капитала в инвестиционных целях, а не предоставление займа.
Как следствие, договор займа признан недействительным (притворным), заключенным «для вида», а начисленные проценты полностью исключены из расчета налога.
Посмотрим, какие доводы положил суд в основу этого решения:
- в процессе осуществления строительства Торгового центра Общество (налогоплательщик) получил денежные средства от ряда иностранных компаний, фактически управляемых бенефициарами;
- балансовая стоимость Торгового центра более 1,5 млрд.руб., в то время как величина уставного капитала 23 млн.руб. У Общества отсутствовали какие-либо иные доходы. В связи с этим суд делает вывод, что собственных средств Общества было недостаточно для ни для самостоятельной реализации проекта, ни для возврата займа. Бенефициары были осведомлены об этом, что подчеркивает отсутствие намерений породить заемные отношения. Косвенно это подтверждают условия договора займа: длительный срок, неоднократное повышение ставки по займу, выплата процентов лишь по окончании договора.
К слову, большое значение сыграли показания бывших деловых партнеров основного бенефициара компании, которые подтвердили инвестиционный характер вложений.
Такая позиция налоговых органов и суда без сомнения должна быть принята во внимание организациями, привлекающими иностранные инвестиции. Как мы рекомендовали ранее, при значительных суммах финансированиярекомендуется сочетать возвратные и невозвратные способы передачи денежных средств. Это так же важно для соответствия принципам «достаточной капитализации» в соответствии со ст.269 НК РФ (для исключения нормирования процентов по займу).
Не следует упускать из внимания и соблюдение условий договора по периодичности уплаты процентов.
В качестве заключения, приведем определение понятия «инвестиционная деятельность», данное в рамках второго дела. Ведь как мы помним, безвозвратные вложения в капитал Общества могут осуществляться не только в виде вклада в уставный капитал, но и в виде вклада в имущество без возникновения налога на прибыль на основании подп.3.4 или подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. 4
Эта трактовка может, например, использоваться для обоснования деловой цели использования вклада в имущество общества как средства финансирования, а также более простой альтернативы увеличению уставного капитала.
(1) Речь идет о применении положений п.2 ст.269 НК РФ: нормирование процентов по займу от взаимозависимых иностранных компаний, если величина задолженности в три и более раза превышает размер чистых активов.
(2) Судебные акты по делу № А40-18786/2013. 08.05.2014 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра
(3) Судебные акты по делу № А40-141855/13, Верховный Суд РФ отказался пересматривать дело
(4) О займе как способе финансирования в Группе компаний