Розрахунок собівартості, розподіл накладних витрат. Методи обліку та розподілу витрат, що включаються до собівартості продукції Як розподіляються витрати на виробництві

Класифікація витрат

Методи розрахунку

Excel-модель, яка допоможе контролювати зміну собівартості

Порівнюємо два підходи

Фактична та нормативна собівартість

Об'єкти обліку витрат

Розрахунок собівартості продукції на виробничому підприємстві: приклад

Незалежний розподіл витрат в управлінському та регламентованому обліку

Облік витрат та розрахунок собівартості товарів за правилами МСФЗ

Планова та фактична собівартість продукції та напівфабрикатів

Серійний облік матеріалів та продукції. Звіти про витрати

Оцінка виробничих витрат при відображенні реалізації

Відокремлення матеріалів та угруповання витрат у переробці

Вказівка статті калькуляції у замовленні переробнику та у звіті переробника

Повна собівартість

Усічена

Угруповання витрат

Віднесення на собівартість прямих витрат

Розподіл непрямих витрат

Для вирішення завдань фінансового обліку визначено три контури обліку витрат та собівартості:

Управлінська собівартість організацій деталізована до 5 складових:

До документа «Розподіл РБП» додано:

Слід зазначити, деякі зміни торкнулися:

Звіт «Планові та фактичні витрати переділів» призначений для аналізу відхилень:

При аналізі фактичної собівартості випущеної продукції передбачено деталізація виробничих витрат (відповідним контекстним звітом) для наступних документів реалізації:

Звіт дозволяє отримати дані:

Проблема розподілу постійних витрат у виробництві

На будь-яких етапах життя компаній незмінно існують завдання обліку та управління витратами. Щоб визначити, скільки треба продавати і за якою ціною, щоб даний продукт приносив компанії прибуток, необхідно підрахувати, що обходиться виробництво того чи іншого виду продукції.

Те, що всі витрати необхідно ділити за видами продукції, — питання безперечне. Загвоздка лише у тому, яким принципом вести поділ витрат. Адже витрати підприємства у процесі виробництва та збуту товарів та послуг враховуються по-різному. Умовно їх можна поділити на постійні та змінні витрати. Змінні витратипрямо залежить від обсягу виробництва на підприємстві. Основу змінних витрат становить використання оборотних фондів (оборотного капіталу). Ця сировина, матеріали, паливо, електроенергія, пряма праця працівників, а також послуги сторонніх організацій, пов'язані з випуском конкретної продукції та ін. Постійні витратипов'язані з відшкодуванням супутніх виробничих чинників. Їх розміри прямо залежить від обсягу виробленої продукції. До постійних витрат можна віднести орендну плату за виробничі приміщення та склад, амортизацію основного обладнання, охорону, загальногосподарські витрати, пов'язані з утриманням працівників адміністративного апарату, бухгалтерії та складу та ін.

Якщо якогось місяця виробництво продукції припиниться, то змінні витрати скоротяться майже нуля. Водночас постійні витрати залишаться приблизно на тому ж рівні: як і раніше, треба буде платити зарплату частині працівникам адміністративного апарату, які умовно відносяться на це виробництво, вносити орендну плату за це приміщення, платити охороні, а також нараховувати амортизацію обладнання.

Зіставляючи змінні та постійні витрати виробництва на конкретному підприємстві, менеджери (управлінці) можуть впливати на економічну політику фірми, адже собівартість реалізованої продукції є по суті повною сумою всіх витрат підприємства. При цьому змінні витрати майже завжди підлягають точному обліку на підприємстві, а щодо розподілу постійних витрат за видами продукції існують відомі труднощі. Тому на практиці при обліку постійних витрат часто виникає питання: чи варто розподіляти постійні накладні витрати за видами продукції чи без цього можна обійтися? Відповідно існують два підходи. У межах першого підходу ці витрати встановлюються групу продукції чи виробниче підрозділ — це званий змішаний (совмещенный) підхід до аналізу постійних витрат. У межах другого підходу потрібно локалізація постійних накладних витрат за видами продукції.

Залежно від застосовуваного підходу або способу обліку постійних витрат іноді можна отримати прямо протилежні результати. У цій статті проведено порівняння цих способів та зроблено оцінку як позитивних, так і негативних сторін їх застосування.

Поєднаний аналіз постійних витрат

Деякі фахівці цілком обґрунтовано вважають, що застосування цього методу доречно в оцінці ефективності виробництва в цілому по підприємству. На практиці, особливо при невеликій номенклатурі виробництва та продажу та простій структурі накладних витрат, зазвичай не вдаються до окремого обліку постійних витрат . Основні припущення під час розгляду даного методуполягають у наступному:

змінні витрати локалізуються за товарами;

постійні витрати розглядаються загальним підсумком по підприємству загалом;

маржинальний прибуток оцінюється за кожним продуктом;

прибутковість, і навіть інші фінансові показники (наприклад, запас безпеки) оцінюються всього підприємства загалом.

Цей підхід має очевидні переваги: простота обчислень та відсутність необхідності збирати великий обсяг даних. Недолік такого підходу — неможливість порівняльної оцінки прибутковості за окремими видами продукції.

Приклад 1

Виробнича компанія займається випуском хімічних засобів експлуатації автомобілів. Номенклатура виробництва представлена у табл. 1. Для простоти розрахунків обмежимося трьома найменуваннями продукції.

Маючи в портфелі замовлення на три продукти, менеджери компанії вирішили проаналізувати прибутковість кожного виду продукції. Спочатку вони скористалися першим підходом, тобто стали розділяти непрямі витрати з елементам продуктового портфеля. Виділивши основні змінні витрати, вони отримали такі результати для порівняльного аналізу прибутковості продукції (див. табл. 1; у таблиці всі розрахунки наведені у місячному розрізі діяльності підприємства).

Судячи з даних табл. 1, особливістю портфеля замовлень є його недостатня збалансованість. Справді, засіб для омивання скла займає друге місце за прибутковістю (%) серед усієї продукції. І водночас цей вид товару займає останнє місце за обсягом продажів (виручці). У результаті прибутковість портфеля продажу загалом (10 %) залишає бажати кращого. Отже, підвищення ефективності виробництва та продажів менеджерам компанії слід зосередити свої зусилля на «розкрутці» цього продукту.

Далі оцінимо фінансову стабільність компанії до зміни зовнішніх економічних умов. У цьому сенсі важливою умовою успішної роботи підприємства є безпековий запас. Запас безпеки або фінансової міцності показує, наскільки можна скоротити реалізацію (виробництво) продукції, не зазнаючи при цьому збитків. Перевищення реального виробництва над порогом рентабельності і запас фінансової міцності підприємства. Цей показник визначається як різниця між запланованим обсягом продажу та точкою беззбитковості бізнесу (у відносному вигляді). Чим вище цей показник, тим безпечніше почувається підприємець перед загрозою негативних змін (наприклад, у разі падіння виручки чи збільшення витрат). Точку беззбитковості прийнято представляти в натуральному (одиницях продукції) чи грошах. З усією визначеністю можна стверджувати, що нижча точка беззбитковості, тим ефективніше працює підприємство у сенсі отримання операційного прибутку. Розрахуємо точку беззбитковості для всього портфеля виробництва та продажу. Точку беззбитковості бізнесу легко знайти, якщо фінансовий результат реалізації продукції прирівняти до нуля. Для цього прирівнюється маржинальний прибуток (МП) від продажу до постійних витрат (З пост):

МП = З пост.

У цьому випадку підприємство не матиме ні прибутку, ні збитку. Тоді критичний обсяг продажів або критичну виручку (В кр), за якої немає ні прибутку, ні збитків, можна знайти з наступного співвідношення:

(МП/В пр) × В кр = З пост.

Сенс цієї формули в тому, що коли поточний прибуток від продажів (В пр) опуститися до її критичного рівня (В кр), їх величини скоротяться. В цьому випадку ніякого прибутку не буде (МП = З пост). Далі запишемо цю формулу у такому вигляді:

МП/В пр = З пост/В кр.

У цій формулі перша частина рівності — вираз визначення прибутковості продукції підприємства загалом по маржинального прибутку. Позначимо її показником:

Звідси критична виручка (або точка беззбитковості) (У кр) у грошах дорівнює: 800 тис. руб. / 0,42 = 1905 тис. руб.

Коефіцієнт запасу безпеки (К зб) складе при цьому: [(2500 - 1905) / 2500] × 100% = (595/2500) × 100% = 23,8%.

За своїм змістом До зб характеризує точку беззбитковості у грошах. Це така величина мінімального доходу, у якому повністю окупаються всі витрати, прибуток у своїй дорівнює нулю. Вважається, що з нормальної роботи підприємства цілком достатньо, якщо поточний обсяг продажу (В пр) перевищує його критичний рівень (В кр) хоча на 20 %. У цьому випадку цей показник перевищує рекомендоване значення, але знаходиться майже на межі.

Здавалося б, усе зрозуміло: з одного боку, у загальному випадку маємо незбалансовану структуру виробництва та продажу портфеля замовлень щодо сумарної продукції, з іншого — спостерігаються порівняно низькі показники прибутковості та запасу безпеки продукції компанії в цілому. До того ж видається, що ми маємо досить мізерну інформацію про поведінку постійних витрат стосовно кожного виду товару. Однак представлена картина може докорінно змінитись, якщо враховувати при цьому розподіл постійних витрат за видами продукції.

Таблиця 1. Вплив структури продукції на прибутковість та точку беззбитковості
Показник	Виторг, тис. руб.	Змінні витрати, тис. руб.	Маржинальний прибуток, тис. руб.	Маржинальний прибуток, %	Постійні витрати, тис. руб.	Крапка беззбитковості тис. руб.	Запас безпеки, %	Операційний прибуток,тис. руб.	Прибутковість, %
Гальмівна рідина
Засіб для омивання скла
Розчинник для зняття ламінарної плівки
Разом

Метод базових показників

Якщо менеджменту компанії для прийняття управлінських рішень потрібна повніша інформація, то можна скористатися м етодом базових показників. І тут необхідно локалізувати постійні витрати за видами продукції. Основні припущенняцього підходу полягають у наступному:

змінні витрати розподіляються за товарами;

постійні витрати також локалізуються за товарами;

маржинальний прибуток оцінюється кожному за продукту;

запас безпеки та прибутковість оцінюються для кожного продукту.

Використовуючи метод базових показників, компанія має можливість зробити повну порівняльну оцінку прибутковості окремих видів продукції - безперечний плюс даного підходу. У разі як основу розподілу постійних витрат вибирається такий показник, значення тісно пов'язані з аналізованим типом витрат. Зазвичай в економічній літературі як такий показник приймають такі величини:

обсяг виконаної роботи або продажу по кожному виду виробів;

виробничі площі під кожен вид продукції;

трудомісткість виготовлення окремих видів продуктів;

зарплата виробничих робочих, що відноситься на кожен вид продукції;

інші показники.

Процедура вибору базового показника передбачає виконання як мінімум двох умов:

1) попередній аналіз взаємозв'язку локалізованого виду витрат з одним із вибраних базових показників;

2) організація точного виміру та обліку впливу базового показника на локалізований вид накладних витрат.

Наскільки краще непрямі витрати приписуються до конкретного продукту в міру їхнього прояву у виробництві, настільки точніше можна підрахувати його повну собівартість випуску.

Приклад 2

Використовуємо дані попереднього прикладу, але дещо розширимо їх тепер інформації для аналізу набагато більше (табл. 2).

Припустимо, менеджмент компанії вирішив перерозподіляти постійні витрати на кожен вид продукції пропорційно до зарплати виробничих робітників. В обґрунтування свого рішення менеджери посилалися на велику частку трудовитрат у собівартості виготовлення кожного продукту. З урахуванням вибору цього базового показника розрахунок собівартості згаданих продуктів має такий вигляд (див. табл. 2).

Таблиця 2. Розподіл постійних витрат за допомогою базового показника
№ п/п	Показник	Гальмівна рідина	Засіб для омивання скла
	Змінні витрати, руб.
	Кількість продукції, прим.


	Розподіл постійних витрат, руб.
	Постійні видатки одиницю продукції, руб./шт. (п. 5/п. 2)
	Собівартість одиниці виробленої продукції, руб./шт. (П. 3 + П. 6)
	Ціна продажу, руб. / Шт.
	Виторг, руб. (п. 2 × п. 8)
	Прибутковість продукції, %
	Крапка беззбитковості, руб.
	Запас безпеки, %

У табл. 2 дані в натуральних одиницях (шт.) – це кількість пляшок або каністр, заповнених відповідною рідиною для обслуговування автомобілів. Як бачимо, засіб для омивання скла- Лідер з прибутковості. При розподілі постійних витрат (пропорційно зарплаті) величина прибутковості для нього в 10 разів перевищує аналогічний показник для розчинника для зняття ламінарної плівки (16 % / 1,6 %) і більш ніж в 1,3 рази вище в порівнянні з аналогічним показником для гальмівної рідини (16%/11,9%). Розмір прибутковості продукції(^(П пр)) визначалася як різницю цін продажів (Ц пр) та повної собівартості одиниці продукції (С полн) за формулою:

^(П пр) = (Ц пр - З повний) / Ц пр × 100%.

Показник ^(П пр) часто називають також ціновим коефіцієнтом. Що значення цього коефіцієнта, то вище потенційна прибутковість цієї продукції, отже, більше резерв покриття загальновиробничих витрат і отримання прибутку. Іншими словами, найвигідніше продавати продукцію з найбільшим ціновим коефіцієнтом.

Для розрахунку точки беззбитковості бізнесу за видами продукції скористаємося іншим підходом - використовуємо просте співвідношення, засноване на балансі виручки та витрат підприємства. Зробимо це послідовно всім типів продукції. Для гальмівної рідиниза відсутності прибутку отримаємо наступне рівняння:

90X = 50X + 440 000 + 0.

У цьому рівнянні X- Це кількість одиниць продукції, що шукається (гальмівна рідина). При цьому значення одиниць продукції немає ні прибутку, ні збитку. Нуль у цій формулі означає відсутність прибутку. Вирішивши це рівняння, отримаємо кількість одиниць продукції:

X= 440000 / 40 = 11000 шт.

Звідси критичний обсяг продажів у вартісному вираженні (виторг) складе:

11000 шт. × 90 руб. / Шт. = 990 000 руб.

[(1350000 - 990000) / 1350000] × 100% = (360000 / 1350000) × 100% = 26,7%.

Для засоби для омивання склаточку беззбитковості знайдемо з аналогічного рівняння:

50X = 30X + 120 000.

Звідси критичний обсяг продукції в натуральних одиницях:

X= 120000 / 20 = 6000 шт.

Критична виручка складе:

6000 шт. x 50 руб. / Шт. = 300 000 руб.

Тоді запас безпеки буде:

[(500 000 – 300 000) / 500 000] × 100 % = (200 000 / 500 000) × 100 % = 40,0 %.

Складемо аналогічне рівняння і для розчинника для зняття ламінарної плівки:

130X = 80X + 240 000.

X= 240 000/50 = 4800 шт.

У свою чергу, критична виручка дорівнюватиме:

4800 шт. × 130 руб. / Шт. = 624 000 руб.,

а запас безпеки складе:

[(650 000 - 624 000)/650 000] × 100 % = (26 000 / 650 000) × 100 % = 4,0 %.

Звідси випливає, що запас безпеки для другого продукту ( засіб для омивання скла) ми отримали прямо відмінний результат: поточний обсяг продажу на 40% перевищує його критичний рівень (точку беззбитковості). Для першого продукту ( гальмівна рідина) також отримано непоганий результат, хоча йому точка беззбитковості нижче на 26,7 %. Найгірший результат величини запасу безпеки - для третього продукту (): у цьому випадку точка беззбитковості відрізняється від поточного рівня продажів лише на 4%. Це означає, якщо обсяг продажів впаде хоча б на 200 шт. (26 000 руб. / 130 руб.), Прибутку по цьому продукту вже не буде. А за подальшого падіння обсягу продажів будуть суцільні збитки. Виходить, що з усіх точок зору найгірші результати дає випуск третього продукту. розчинник для зняття ламінарної плівки). При обсягах реалізації і цінах цей продукт практично не виправдовує витрати на своє виробництво. Для підвищення ефективності його випуску треба збільшувати обсяги виробництва чи відпускні ціни.

А може все не так погано з випуском розчинника для зняття ламінарної плівки? Адже із даних табл. 1 слід, що маржинальний прибуток у ньому (38,5 %) не набагато гірше, ніж другого продукту (40 %). Ймовірно, менеджери неправильно обрали базовий показник для розподілу постійних витрат: треба було брати до уваги не один, а два базові показники і більше. Тобто, для різних складових непрямих витрат треба було вибирати свої базові показники залежно від джерел виникнення відповідних витрат (див. приклад 3).

ABC-метод

За економічним змістом непрямі витрати мають відноситися на той чи інший вид продукції відповідно до того, наскільки ці витрати пов'язані з виробництвом конкретного продукту. Іншими словами, у процесі розподілу загальновиробничих витрат необхідно уточнити, якою мірою елементи витрат пов'язані з виробництвом того чи іншого виду продукції. У процесі аналізу може виявитися, що деякі непрямі витрати мають пряме відношення лише до конкретного виробу, тому їх несправедливо перерозподіляти на всі продукти. У разі непрямі витрати правильно приписувати до товару за місцем чи джерелам їх виникнення. Для такого рознесення таких витрат може бути використаний метод під назвою Activity Based Costing (ABC-метод). Перекладається це словосполучення з англійської по-різному: аналіз витрат за видами діяльності, поопераційний аналіз витрат і навіть функціонально-вартісний аналіз (ФСА). Незалежно від перекладу основою цього ставиться завдання знайти іншу (не пов'язану з обсягом реалізації) базу для рознесення накладних витрат.

У зв'язку зі сказаним повернемося до портфеля продукції підприємства (приклади 1, 2).

Приклад 3

Керівник не впевнений у отриманих результатах порівняльної прибутковості продукції, тому зажадав подати повну лінійку елементів непрямих витрат. Менеджери провели локалізацію постійних непрямих витрат за видами продукції (результати наведено в табл. 3). Виявилося, що спочатку не врахували, що для виробництва другого товару ( засіб для омивання скла) було придбано автоматичну лінію за умов довгострокового лізингу. Для розміщення цього обладнання потрібно було орендувати додаткове приміщення, тоді як інші цехи знаходяться у власності компанії. У результаті попередньому розрахунку були штучно перерозподілені постійні витрати інші продукти пропорційно зарплаті. Адже автоматизована лінія передбачає менші, ніж інші продукти, трудовитрати. Звідси буде менша величина витрат на оплату праці. Тому при розподілі витрат пропорційно до зарплати основних робітників левова частка витрат лягла на сусідів цього продукту, тобто на перше і третє вироби, виробництво яких не настільки автоматизовано. Насправді саме у зв'язку з виробництвом другого продукту ( засіб для омивання скла) у компанії виникли два значні за сумою елементи витрат - лізингові та орендні платежі. Тому саме цей продукт має окупати ці витрати доходами від своєї реалізації. А якщо так, то ці витрати мають бути повністю віднесені на виробництво другого продукту.

Припустимо, у разі вони у сумі становлять 150 тис. крб. за місяць. Для цього їх спочатку треба виділити із загальної суми постійних витрат (800 тис. руб.): 800 – 150 = 650 руб. А ось суму витрат (650 тис. руб.) можна розподілити пропорційно зарплаті виробничих робітників. Результати перерозподілу незмінних витрат представлені в табл. 3.

Таблиця 3. Рознесення постійних витрат за місцем їх виникнення (ABC-метод)
№ п/п	Показник	Гальмівна рідина	Засіб для омивання скла	Розчинник для зняття ламінарної плівки
	Змінні витрати, руб.
	Кількість продукції, прим.
	Змінні витрати на одиницю продукції, руб./Шт. (п. 1/п. 2)
	Зарплата виробничих робітників, %
	Лізингові платежі та оренда додаткових виробничих приміщень, руб.
	Розподіл інших незмінних витрат, руб.
	Усього постійні витрати, руб. (п. 5 + п. 6)
	Постійні витрати на одиницю продукції, руб. (п. 7/п. 2)
	Собівартість одиниці виробленої продукції, руб./шт. (П. 3 + П. 8)
	Ціна продажу, руб. / Шт.
	Виторг, руб. (п. 2 × п. 10)
	Прибутковість продукції, %
	Крапка беззбитковості, руб.
	Запас безпеки, %

Як бачимо, картина дуже змінилася. Тепер постійні витрати на одиницю продукції другого вироби мають найбільшу величину (24,75 крб./шт.). Внаслідок чого різко зросла його повна собівартість, а продаж став збитковим - по 4,75 руб. за кожну штуку товару. Лідером прибутковості став перший виріб — на рівні 21,9 %. Виробництво третього продукту може бути реабілітовано. Порівняно з попереднім розрахунком, прибутковість його зросла більш ніж у 5 разів (8,5 % / 1,6 %). А чому? І тому, що змінилася структура постійних витрат. Для наочності представимо ці результати у графічному вигляді (рис. 1). У цьому малюнку показано розподіл постійних витрат прикладу 2 (метод базових показників); позначення продуктів 1, 2 та 3 відповідає їх послідовності в табл. 2. Аналогічно покажемо розподіл постійних витрат ABC-методом на рис. 2.

Мал. 1. Діаграма розподілу постійних витрат методом базового показника

Мал. 2. Діаграма розподілу постійних витратABC-методом

Як бачимо, при переході до об'єктивнішого методу оцінки (ABC-метод) частка постійних витрат для другого продукту ( засіб для омивання скла) зросла більш ніж у 2 рази - з 15 до 30,94%. Відповідно зменшилася частка витрат за першим і третім продуктам. Цим і пояснюється значне погіршення загальної прибутковості продукту 2.

Далі, як і попередніх прикладах, розрахуємо точку беззбитковості і запас безпеки всім видів продукції, використовуючи дані, подані в табл. 3. Для першого продукту ( гальмівна рідина) складемо наступне рівняння:

90X = 50X + 357 500.

Звідси отримаємо таку кількість одиниць продукції:

X= 357500 / 40 = 8938 шт.

Критичний обсяг продажів (виторг) складе:

8038 шт. × 90 руб. / Шт. = 804420 руб.

Тепер визначимо запас безпеки:

[(1350000 - 804420) / 1350000] × 100% = (545580 / 1350000) × 100% = 40,4%.

Для другого виробу ( засіб для омивання скла) точку беззбитковості знайдемо з аналогічного рівняння:

50X = 30X + 247 500,

звідки визначимо критичний обсяг продукції натуральних одиницях:

X= 247500 / 20 = 12375 шт.

Критична виручка складе:

12375 шт. × 50 руб. / Шт. = 618750 руб.

Запас безпеки дорівнюватиме:

[(500 000 - 618 750)/500 000] × 100 % = (-118 750 / 500 000) × 100 % = -27,8 %.

Для третього продукту ( розчинник для зняття ламінарної плівки) також складемо аналогічне рівняння:

130X = 80X + 195 000.

Визначимо критичний обсяг продукції у натуральних одиницях:

X= 195000 / 50 = 3900 шт.

У свою чергу, критичний виторг складе:

3900 шт. × 130 руб. / Шт. = 507 000 руб.

звідки запас безпеки:

[(650 000 – 507 000) / 650 000 . ] × 100% = (143000 / 650000) × 100% = 22,0%.

Як і слід очікувати, найбільший запас безпеки має перший продукт (40,4%). Далі за цим показником слідує третій продукт (22,0%). А для другого продукту поточний рівень продажів навіть нижчий від точки беззбитковості — на 27,8 %. Цим і пояснюється негативний результат запасу безпеки даного продукту (-27,8%). Все встало на свої місця. Засіб для омивання склавиявилося «слабкою ланкою» у портфелі продукції компанії. Цей продукт генерує збитки та тягне на дно весь портфель товарної продукції заводу.

Однак те, що цей продукт є збитковим за повною собівартістю, ще не перекреслює його потенційні можливості, адже за маржинальною прибутковістю він знаходиться на другому місці. p align="justify"> Збитковість по повній собівартості свідчить про те, що сформованих обсягів і цін реалізації недостатньо для покриття витрат на його виробництво. У разі компанія припустилася помилку під час планування цін чи обсягу продукції й у результаті отримала доходів, необхідних повного покриття витрат. Якщо ж обсяг продажів буде підвищено, то зрештою можна буде подолати і цей негативний вплив витрат на другий виріб. Тоді другий продукт може бути навіть більш прибутковим, ніж третій.

Таким чином, приклад 3 показує, що використання ABC-методу дозволяє обґрунтовано розносити постійні витрати за видами продукції. Потрібно лише правильно вибрати для кожного продукту визначальні фактори, що впливають на склад постійних витрат. Резюмуючи сказане, можна рекомендувати застосування системи локалізації постійних витрат за базовими показниками для таких випадків:

прості та аналогічні види продуктів або сервісу;

невисокий рівень та проста структура накладних витрат;

невисокі реалізаційні та адміністративні витрати;

висока прибутковість продажів.

Застосування ABC-методу є доцільним, якщо бізнес характеризується такими особливостями:

багатономенклатурний портфель замовлень;

висока частка непрямих витрат;

значна різниця у обсягах виробництва окремих видів продукції;

менеджери підприємства прагнуть глибоко розібратися у структурі собівартості.

Зауважимо, що ABC-система, що так активно підтримується принципово, в той же час не знайшла ще широкого поширення, в тому числі і на західних підприємствах. Головна причина полягає у складності та незвичності переходу від існуючої на підприємствах традиційної системи (локалізації витрат за базовими показниками).

Висновок

Узагальнення досвіду дозволяє стверджувати, що в основу управління непрямими витратами має бути покладено принцип розумної необхідності, який передбачає, що потенційні вигоди від більш детального розгляду та розподілу непрямих витрат мають перевершувати пов'язані з таким поглибленням зусилля. Маючи цей принцип, ми розглянули різні методи оцінки ефективності багатономенклатурного виробництва.

Метод порівняльної оцінки окремих видів продукції з маржинального прибутку дуже простий у використанні. Однак він дозволяє проводити оцінку прибутковості тільки при суміщеному аналізі постійних непрямих чи непрямих витрат. Метод базового показника дає можливість підприємству зробити повну порівняльну оцінку прибутковості окремих продуктів між собою, проте дозволяє ні простежити накладні витрати, ні аргументовано управляти ними. Застосування ABC-метода дозволяє більш обґрунтовано розносити постійні витрати за видами продукції. Перерозподіл елементів витрат між окремими продуктами дозволяє значно змінити погляд реальну частку прибутку, яку приносить той чи інший вид продукції. Особливо це показово у разі аналізу видів продукції, які через пов'язані з ними непрямі витрати виявляються збитковими для бізнесу. Правда, і трудомісткість застосування цього методу більша, ніж перерахованих вище простих методів оцінки.

В. І. Семенов,
головний бухгалтер ТОВ "Ліка-Дизайн", канд. техн. наук

Вдосконалюватися – значить змінюватись,
бути досконалим – отже, змінюватися часто.
Вінстон Черчілль

Нижче розглянуто деякі нові механізми, що з'явилися в останній на сьогодні версії 2.4.1.

У версії програмного продукту, що розглядається, реалізовані налаштування, за допомогою яких напрям розподілу витрат в управлінському обліку може відрізнятися від напрямку розподілу витрат в регламентованому обліку.

Рисунок 1. Налаштування розподілу витрат у регламентованому та управлінському обліку, доступні типи аналітики

Також до ERP додано функціонал з розподілу додаткових витрат по товарах в управлінському обліку на організацію-отримувача витрат, що визначається аналітикою витрат.

У версії 2.4.1 став доступним розподіл видатків на фінансовий результат у регламентованому обліку між напрямками діяльності.

Додано класифікацію статей витрат за типами витрат. Від типу витрат залежить доступні типи аналітики і доступні варіанти розподілу.

У разі відображення витрат у документах можна вказати аналітику витрат, що відноситься до іншої організації.

Такі витрати будуть сторновані в організації, зазначеній у документі, та зареєстровані в організації, зазначеній в аналітиці витрат, щодо сум у валюті управлінського обліку.

У документі «Розподіл доходів та витрат» додано розподіл за напрямами діяльності сум у валюті регламентованого обліку.

В останню версію ERP додано облік витрат та розрахунок собівартості товарів для управлінського обліку організацій за правилами МФУ.

Облік собівартості в оборотних регістрах став більш деталізований. Склад ресурсів оборотних регістрів приведено у відповідність до регістру «Собівартість товарів».

	Валюта обліку	Формування витрат	Собівартість при передачах між організаціями
Регламентований облік	Регламентована	За правилами у регламентованому обліку
Управлінський облік підприємства	Управлінська	За правилами в управлінському обліку	Наскрізна, зберігається під час передач між організаціями
Управлінський облік організації	Управлінська	За правилами в управлінському обліку	З націнкою визначається ціною передачі в організацію

Таблиця 1. Три контури обліку витрат та собівартості

складова собівартості	Опис
Вартість	Закупівельна вартість матеріалів, товарів, робіт, а також сума ПДВ, включена у вартість
Додаткові витрати	Додаткові витрати, розподілені на собівартість товарів та матеріалів (витрати за статтями з варіантом розподілу «На собівартість товарів»)
Трудовитрати	Нарахована відрядна оплата праці та відрахування на соціальні потреби від відрядної зарплати, включені до собівартості випущеної продукції
Постатейні постійні	Постатейні виробничі витрати, включені до собівартості випущеної продукції за статтями з характером витрат «Постійні» та варіантом розподілу «На виробничі витрати»
Постатейні змінні	Постатейні виробничі витрати, включені до собівартості випущеної продукції за статтями з характером витрат «Змінні» та варіантом розподілу «На виробничі витрати»

Таблиця 2. П'ять складових собівартості

Рисунок 2. Поділ постатейних виробничих витрат на змінні та постійні

варіант вказівки суми у валюті управлінського обліку;
варіант вказівки суми у валюті регламентованого обліку;
правило розподілу: за місяцями, календарними днями, в особливому порядку;
вказівку суми податкового обліку;
вказівку суми без ПДВ у валюті управлінського обліку;
при варіанті "Вказується вручну" розподіляються суми, а при варіанті "Визначається автоматично" розподіляються частки вартості;
при розподілі "За календарними днями" - кількість днів, а при розподілі "По місяцях" та "В особливому порядку" - частка місяця.

Також реалізовано розподіл інших доходів та витрат за напрямами діяльності у валюті регламентованого обліку.

Робота з документом «Відображення інших доходів та витрат» стала зручнішою, тому що з'явилася можливість вказувати доходи/витрати та активи/пасиви без розбиття по рядках. У цьому документі додалася закладка «Основне» та посилання на приєднані файли.

документа «Розподіл доходів та витрат»,
списання непрямих витрат,
звітів, що використовують дані собівартості товарів та дані інших доходів та витрат,
включення/вимкнення обліку доходів та витрат у валюті регламентованого обліку.

У конфігурацію додано механізм розрахунку планової собівартості продукції та напівфабрикатів з можливістю деталізації до первинних витрат та подальшим детальним аналізом відхилень у розрізі напівфабрикатів та переділів. Особливістю даного механізму є підтримка різних варіантів розрахунку планової калькуляції продукції (напівфабрикатів) в залежності від того, на якій стадії знаходиться поточний виробничий процес: не розпочато, йде виготовлення, закінчено.

Аналізувати відхилення можна за партіями, переділами, підрозділами, напівфабрикатами. Розрахунок вартості та аналіз відхилень враховує напівфабрикати.

Встановлення нормативів виробничих витрат ERP представлено однойменним документом. В одному документі мають бути зазначені всі витрати підрозділу, тобто один документ на підрозділ. При цьому новий документ витісняє попередній.

Для розрахунку планової вартості зазначеної продукції та побудови структури виробу призначено документ «Калькуляція продукції». Плановий вид ціни покупних матеріалів визначається в константі. Цей вид ціни не можна перевизначити у документі. Рекомендується вести один вид планової ціни. Замовлення на виробництво можна калькулювати в будь-який момент часу. Якщо замовлення калькулюється у процесі виробництва під час виробництва понад місяць, то за планові витрати до місяця калькуляції приймаються фактичні витрати. Планові дані у звітах потрапляють із останньої розрахованої калькуляції.

Постатейні витрати розраховуються в залежності від заданих нормативів та бази розподілу постатейних.

У звіті «Планова собівартість продукції» напівфабрикати виводяться на межах споживання як матеріал, і для кожного напівфабрикату додається угруповання. Витрати напівфабрикату виводяться угрупованні самого напівфабрикату, тобто. на переділі споживання напівфабрикату витрати відсутні.

У звіті «Фактична собівартість продукції» структура така сама, як і у звіті «Планова собівартість продукції».

Звіт «Планова і фактична собівартість» показує відхилення собівартості за складовими і може деталізуватися до партій. Під час розшифрування відкривається звіт про детальний аналіз відхилень.

Вартість продукції/напівфабрикату на переділі випуску складається з вартості первинних матеріалів, крім вартості напівфабрикатів, які були спожиті для виробництва.

За плановими витратами. Показує різницю у вартості та кількості спожитих покупних матеріалів.
Від нормативів споживання. Показує чи винен переділ споживання у відхиленні від планових витрат для покупних матеріалів, а напівфабрикатів показує відхилення споживання напівфабрикату від нормативу споживання.

Додано нові звіти щодо виробничих витрат, що дозволяють аналізувати дані у розрізі цехових комор та етапів виробництва, а також змінено регламент серійного обліку матеріалів та продукції у виробничих підрозділах у рамках управління виробництвом версії 2.2.

Звіт давальцю;
Реалізація товарів та послуг;
Акт виконаних робіт.
Аналіз собівартості продукції

Реалізовано можливість побудови повного дерева собівартості продукції з урахуванням розузловування напівфабрикатів. Реалізація є звіт «Дерево собівартості продукції».

про кількість та вартість матеріалів та напівфабрикатів, спожитих при випуску продукції, у розрізі їх первинних партій;
про первинні партії (дата, номер, постачальник, відповідальний тощо) матеріалів і напівфабрикатів, спожитих під час випуску продукції;
про обсяг та вартість трудовитрат, понесених при випуску напівфабрикатів та продукції;
про вартість постатейних витрат, понесених під час випуску напівфабрикатів та продукції.

Реалізовано більш гнучкий спосіб угруповання витрат під час переробки за рахунок використання механізму призначень.

Спрощено інтерфейсні рішення, що використовуються для угруповання витрат у документах переробки на стороні.

Малюнок 3. Документ "Замовлення переробнику"

Рисунок 4. Зміна у способі угруповання витрат на продукцію

При оформленні замовлень переробнику реалізовано можливість заповнення статей калькуляції, які використовуються надалі при заповненні звітів переробникам.

Малюнок 5. Документ "Замовлення переробнику"

При оформленні звітів переробників організовано заповнення статей калькуляції використовуваних надалі класифікації матеріальних витрат під час розрахунку собівартості випущеної продукції.

Малюнок 6. Документ "Звіт переробника"

У статті різні підходи до розрахунку собівартості, формули, способи класифікації витрат, що використовуються при калькулюванні. З іншого боку, ми навели приклад розрахунку собівартості продукції з виробництва.

У цій статті ви дізнаєтесь:

Перед тим, як робити розрахунок собівартості продукції, фінансовому директору необхідно відповісти на такі питання:

собівартість якого об'єкта обліку необхідно визначити (продукція, що випускається, технологічний процес, окреме замовлення);
які витрати будуть включені (калькулювання повної чи усіченої собівартості (direct costing);
на підставі яких даних буде зроблено розрахунок (нормативних чи фактичних);
як розподілити непрямі витрати та врахувати їх.

Класифікація залежить від цього, яку управлінську завдання необхідно вирішити, наприклад, зробити калькуляцію собівартості чи прибуток від її реалізації, оцінити результати діяльності центру ответственности.

За способом включенняділяться на прямі та непрямі. Прямі можуть бути точно і єдиним способом віднесені на собівартість виробу, що випускається, або іншого об'єкта калькулювання. Як правило, до них відносяться витрати на сировину та матеріали, що використовуються для виробництва продукції, а також витрати на оплату праці основного виробничого персоналу, що враховуються на рахунку 20 «Основне виробництво».

Не можна економічно обґрунтовано пов'язати із конкретним об'єктом обліку. До них відносяться загальновиробничі, загальногосподарські та комерційні витрати. Вони відносяться на об'єкт калькулювання шляхом розподілу відповідно до прийнятих на підприємстві методики та бази розподілу.

По відношенню до обсягу виробництвавитрати можна .

Змінні залежить від обсягу виробництва чи продажів, а перерахунку на одиницю продукції залишаються незмінними (сировина і матеріали, відрядна вести виробничих робочих, електроенергія).

Постійні не змінюються зі збільшенням обсягів виробництва (оренда приміщень, обладнання для випуску одного виду продукції, заробітна плата адміністрації), але розраховані на одиницю продукції коригуються зі зміною рівня ділової активності. Слід зазначити, що слід плутати постійні і змінні витрати з прямими і непрямими (див. табл. 1).

За значимістю для конкретного рішеннявсі витрати можуть бути поділені на релевантні та нерелевантні. Нерелевантні – це витрати, які залежить від прийнятого рішення. Наприклад, підприємство має у своєму розпорядженні будинок. Розглядається два варіанти використання: створити швейний цех або використовувати під склад. У цьому випадку витрати на утримання будівлі та комунальні послуги будуть нерелевантними, оскільки вони не залежать від ухваленого рішення. Витрати, пов'язані зі створенням цеху або дообладнанням приміщень для використання під склад, релевантні.

Слід зазначити, що така класифікація трапляється досить рідко. Більшість підприємств усі основні види виробничих витрат визнають релевантними та враховують при аналізі собівартості готової продукції.

Excel-модель для розрахунку собівартості

Якщо потрібно розрахувати пряму виробничу собівартість продукції, скористайтеся готовою розрахунковою моделлю Excel. Дивіться, як адаптувати модель особливо компанії: створити довідники, скоригувати методику віднесення прямих витрат на собівартість.

Таблиця 1.Приклад постійних, змінних, прямих та непрямих витрат

Витрати	Постійні	Змінні
	Зарплата інженерно-технічних працівників, амортизація обладнання у виробничих підрозділах	Зарплата основних виробничих робітників, сировина та матеріали, комісія з продажу, споживання електроенергії у виробництві
Непрямі	Зарплата керівництва та менеджерів, зарплата торгових представників, опалення, амортизація обладнання у допоміжних підрозділах	Електроенергія для допоміжних підрозділів, витрати на пальне для автотранспорту відділу продажу

Насправді використовуються різні підходи до формування собівартості (класифікацію методів див. малюнку). Застосування тієї чи іншої підходу визначається особливостями виробничого процесу, характером своєї продукції чи послуг, що надаються, та іншими факторами.

Малюнок.

Повнота включення витрат.Можна визначити як повну, і усічену собівартість продукції. Повна (absorption costing) розраховується з урахуванням усіх витрат, що понесені компанією.

Усічена (direct costing) передбачає, що у собівартість одиниці виробленої продукції відносять лише змінні витрати. Постійна частина загальновиробничих, і навіть комерційні та загальногосподарські витрати списуються зменшення виручки наприкінці звітний період без розподілу на випущену продукцію.

Формула розрахунку собівартості буде виглядати так:

Собівартість реалізованої продукції = Змінні витрати на од. × Обсяг реалізації

Розрахунок методом директ-костингу виправданий у тих випадках, коли необхідно ухвалити рішення про випуск або припинення виробництва того чи іншого продукту.

При використанні методу absorption costing на собівартість одиниці виробленої продукції відносяться як змінні, так і постійні витрати. Методу виправдано використовувати, коли необхідно проаналізувати, сформувати оптимальний товарний асортимент чи розробити цінову політику за принципом «витрати плюс». Інакше кажучи, вартість окреслюється повна собівартість, збільшена на необхідну рентабельність.

Формули виглядатимуть так:

Собівартість одиниці виробленої продукції = Змінні витрати на од. + Постійні / Обсяг виробництва

Собівартість реалізованої продукції = Собівартість од. × Обсяг реалізації

Завантажте Excel-модель, підставте свої дані та з'ясуйте, чому змінилася собівартість порівняно з планом чи минулим періодом.

Фінансові результати компанії, розраховані з використанням методу директ-костингу, можуть відрізнятись від результатів, отриманих із застосуванням методу повної собівартості.

Наведемо приклад.

Компанія протягом звітного періоду виготовила 1500 одиниць продукції. Змінні витрати виробництва одиниці виробленої продукції становлять 50 крб. Загальна сума незмінних витрат - 30 000 руб. Обсяг реалізації - 1000 одиниць продукції за ціною 100 руб. за одиницю. На початок періоду запаси незавершеного виробництва та готової продукції були відсутні. Калькуляція методом повної та усіченої собівартості представлені в табл. 2.

Як видно з прикладу, результат фінансової діяльності у разі застосування різних методів розрахунку буде різним через те, що на кінець звітного періоду у компанії утворився запас готової продукції у розмірі 500 одиниць. Іншими словами, якщо рівень запасів на кінець року зростатиме, то фінансовий результат, визначений на підставі повної собівартості, буде вищим, ніж, якби він був розрахований з використанням директ-костингу. При зниженні рівня запасів картина буде зворотною: при використанні усіченої собівартості прибуток буде більшим.

Таблиця 2.Порівняння підходів до калькуляції

Показники	Метод директ-костингу (усічена)		Метод повного розподілу (absorption costing)
Показники	Формула розрахунку	значення, руб.	Формула розрахунку	значення, руб.
			100 руб. × 1000 од. (Ціна × Обсяг реалізації)
Собівартість одиниці виробленої продукції			50 руб. + 30000 руб. / 1500 од. (змінні витрати на од. + постійні / обсяг виробництва)
Собівартість реалізованої продукції	50 руб. × 1000 од. (Змінні витрати на од. × обсяг реалізації)		70 руб. × 1000 од. (Собівартість од. × Обсяг реалізації)
	100000 руб. - 50 000 руб. (Виручка від реалізації – Собівартість реалізованої продукції)
Постійні витрати
Операційний прибуток	50 000 руб. - 30 000 руб. (Маржинальний прибуток - Постійні витрати)		100000 руб. - 70 000 руб. (Виручка від реалізації – Собівартість реалізованої продукції)

Калькуляція може бути зроблено виходячи з фактично понесених підприємством витрат або на підставі встановлених норм витрати сировини та матеріалів, а також нормативних витрат на оплату праці.

Використання нормативної собівартості дозволяє контролювати ефективність витрачання ресурсів і своєчасно реагувати на відхилення, що виникають.

Фактичну собівартість можна визначити лише після того, як в обліку відображено всі витрати. Основним недоліком цього методу вважається досить низька оперативність (дані можна отримати лише після виконання замовлення, виготовлення виробу та ін.). Насправді, зазвичай, використовуються обидва підходи.

Залежно від об'єкта калькулювання можна виділити

попередній,
попроцесний,
розрахунок собівартості окремих функцій (Activity based costing, ABC).

На вибір того чи іншого об'єкта калькуляції впливає специфіка бізнесу (потокове виробництво, дрібносерійне, облік на окремі замовлення).

Позамовний методвикористовуються при виготовленні, наприклад, унікального обладнання, при виконанні окремих замовлень. ПопереднійНайбільш характерний підприємств із серійним і потоковим виробництвом, коли виріб проходить кілька етапів обробки. При цьому об'єктом калькулювання стає продукт кожного переділу (стадії виробництва). Попроцеснийвластивий об'єктам добувної промисловості, але застосовується також у галузях з нескладним технологічним циклом (наприклад, у виробництві асфальту).

При методі АВС облік витраторганізований за окремими функціями, операціями, що виконуються підрозділами підприємства. Наприклад, керівництво підприємства-автодилера має намір контролювати собівартість за функціями - продаж автомобілів у комерційному відділі або їхнє технічне обслуговування в сервіс-центрі. Це може бути необхідним при прийнятті рішення про аутсорсинг окремих бізнес-функцій. Крім того, ABC дозволяє точніше розподілити непрямі витрати під час розрахунку повної собівартості.

Досить часто методи розрахунку застосовують у поєднанні. Наприклад, можливий варіант позамовного методу калькулювання з неповним урахуванням витрат або попереднє калькулювання з використанням норм витрати сировини та матеріалів або з урахуванням їх фактичного споживання.

Однією з основних проблем, пов'язаних із розрахунком повної собівартості одиниці виробленої продукції, – необхідність розподілу непрямих витрат. Найбільш простий спосіб - прямий розподіл витрат обслуговуючих підрозділів пропорційно єдиній базі (заробітна плата основних виробничих робітників, витрати на сировину та матеріали, людино-годинник). Однак такий підхід, як правило, не дозволяє достовірно та економічно обґрунтовано розподілити непрямі витрати, а отже, може стати причиною неправильних управлінських рішень.

Більш точним є метод багаторівневого розподілу, який виконується в кілька етапів.

Крок 1.Усі витрати у період групуються по підрозділам. Наприклад, за підрозділом «їдальня» будуть згруповані такі витрати: заробітна плата персоналу їдальні, витрати на продукти харчування, вартість електроенергії, що споживається, і т.д.

Крок 2Витрати допоміжних підрозділів перерозподіляються серед виробничих відділів та цехів. Наприклад, витрати на утримання їдальні необхідно розподілити на два виробничі цехи. Для цього треба вибрати базу: у випадку зі їдальнею буде доцільно розподілити її витрати пропорційно до кількості працюючих у кожному цеху.

Крок 3Недоліки, віднесені на виробничі підрозділи, розподіляються на випущену продукцію. Наприклад, після того як витрати на утримання їдальні були перерозподілені на два цехи, вартість утримання кожного цеху (Витрати цеху + Розподілені витрати допоміжного підрозділу) відноситься на продукцію, що випускається. Як базу для розподілу може використовуватися кількість людино-годин, витрачене на випуск кожного виду продукції, вартість сировини та матеріалів тощо.

Розглянемо з прикладу великого машинобудівного заводу – ВАТ «ССМ-Тяжмаш», як може бути організований облік витрат і розрахована собівартість продукції.

ВАТ «ССМ-Тяжмаш» – дочірнє підприємство ВАТ «Сєвєрсталь», яке спеціалізується на виготовленні та ремонті металургійного обладнання. Кілька років тому на підприємстві було розпочато проект впровадження системи Аxapta. Одночасно розроблялися принципи управлінського обліку та формування виробничої собівартості. До цього собівартість готової продукції розраховувалася для бухгалтерських та податкових цілей, а управлінська, з необхідною фінансовим директором аналітикою, була відсутня. Автоматизована система «1С:Бухгалтерія» не забезпечувала необхідного рівня деталізації даних.

p align="justify"> При формуванні структури виробничої собівартості в прямі витрати включаються матеріальні витрати і вартість послуг виробничого призначення від сторонніх компаній. Усі витрати, які потрібно буде розподіляти на об'єкти калькулювання, об'єднані у групи залежно від джерела їхнього виникнення (див. табл. 3).

У компанії калькулюється повна виробнича собівартість, при цьому величина непрямих витрат у її структурі може досягати 40-60%.

Носієм витрат (об'єктом калькуляції) є виробниче замовлення, у ливарному виробництві облік ведеться також за переділами.

Таблиця 3. Структура виробничої собівартості ВАТ «ССМ-Тяжмаш»

Група	Аналітика обліку	Джерело витрат	Документи первинного обліку
Прямі
Матеріали	Номенклатура МВЗ Вид витрат Замовлення	Споживання сировини та матеріалів, напівфабрикатів, зазначених у специфікації на готову продукцію та напівфабрикати	Акти списання матеріалів у виробництво
	Постачальник Замовлення МВЗ Вид витрат	Надання виробничих послуг сторонніми постачальниками з прямим включенням сум цих витрат у відповідні виробничі замовлення	Рахунки, одержані від постачальників; акти виконаних робіт
Непрямі
загальновиробничі витрати	Персонал Постачальник МВЗ Вид витрат	Усі загальновиробничі витрати, зібрані на рахунку 25 «Загальновиробничі витрати», як залежать від підприємства (амортизація ОЗ, ФОП робітників), так і зумовлені зовнішніми факторами (послуги постачальників води, тепла та ін.)	Зведені відомості із зарплати, акти з послуг сторонніх організацій та ін.
Допоміжні матеріали	Номенклатура МВЗ Вид витрат	Усі витрати, зумовлені списанням на технологічні потреби за номенклатурою, що відноситься до допоміжних матеріалів (враховуються також на рахунку 25 «Загальновиробничі витрати»)	Акти списання, наприклад, на ремонтний фонд, охорону праці, утримання основних засобів
Міжцехова кооперація	МВЗ Вид витрат	Недоліки, зумовлені тим, що ділянки цехів надають послуги одна одній. Розподіляються між підрозділами-замовниками пропорційно до часу, фактично відпрацьованого по виконанню їх замовлень	Здавальні накладні, картки замовлення та ін.

Початковим етапом калькуляції є віднесення прямих витрат за виробничі замовлення. Як правило, це не складає труднощів: відповідно до специфікацій на види готової продукції та напівфабрикати сировина та матеріали списуються на конкретні замовлення в аналітиці видів витрат та МВЗ.

Виконані замовлення

Витрати

Разом собівартість

Ділянки 1

Ділянки 2

Розподілені витрати обслуговуючої ділянки

Ділянки 1

Ділянки 2

ділянку 1

ділянка 2

Методика розподілу загальновиробничих витрат та віднесення їх на собівартість продукції включає кілька етапів, які ми розглянемо докладніше.

Збір загальновиробничих витрат. Їхні суми враховуються на рахунку 25 в аналітиці видів витрат та МВЗ (виробничі ділянки цехів та невиробничі підрозділи підприємства). На цьому ж рахунку збираються всі витрати на допоміжні матеріали та групуються за видами витрат та МВЗ. Приклад обліку господарських операцій із зазначенням коду наведено в табл. 4.

Таблиця 4. Угруповання зібраних витрат за видами та місцями їх виникнення

Дата	Найменування	сума, руб.	Код ділянки (МВЗ)
	Інші допоміжні матеріали
	Матеріали на охорону праці

	Інші ПММ
	Енергетика на технологію

Структура коду.Код складається із семи знаків. Розглянемо код 008-02-05 «Інші ПММ». Перші три цифри (008) – код групи витрат «Зміст основних засобів», наступні дві (02) – код підгрупи «Паливо та ПММ», останні (05) – порядковий номер усередині підгрупи. Таким чином, виходячи з коду, можна однозначно зробити висновок про те, до якої групи та підгрупи належить цей вид витрат.

Коди МВЗ сформовані за таким принципом. Перші три цифри – код цеху. Наприклад, 020 01-03, де код цеху 020 "Фасонно-ливарний цех - ФЛЦ" 01 говорить про те, що це основні виробничі ділянки цеху, 03 - порядковий номер ділянки всередині цеху (в даному випадку - ділянка плавки чавуну).

Розподіл зібраних витрат на виробничі замовлення.Базою розподілу на замовлення зібраних загальновиробничих витрат, у тому числі пов'язаних з використанням допоміжних матеріалів, можуть бути людино-годинник, нормо-годинник, верстато-годинник, умовні тонни, тонни наплавлення та ін., тобто натуральні показники.

Щоб пов'язати операції з МВЗ і видами витрат, необхідно виходити з наступного:

з будь-якою технологічною операцією, виконаною в рамках замовлення, пов'язаний перелік витрат, суми яких мають бути віднесені на замовлення;
Будь-яка технологічна операція має бути пов'язана з певною ділянкою виробничого цеху. Наприклад, операція верстатообробки може виконуватися на верстаті ремонтно-механічного цеху або на ділянці підготовки виробництва складального цеху. Собівартість цих операцій відрізнятиметься.

Збір загальних витрат на міжцехової кооперації.Усі витрати (і прямі, і непрямі розподілені) збираються виходячи з первинних документів з виробничим замовленням, виконаним рамках межцеховой кооперації. При цьому підсумовується загальний час роботи кожного підрозділу-виконавця на підрозділ-замовника у розглянутому періоді. Витрати з міжцехової кооперації групуються за місцями їх виникнення та одного виду – «Загальні витрати з міжцехової кооперації».

Розподіл витрат з міжцехової кооперації на виробничі замовлення.В рамках окремих замовлень виконуються роботи (виявляються послуги), що забезпечують виготовлення кінцевого готового продукту. При цьому всі витрати, понесені в рамках таких суміжних замовлень, повинні бути включені до собівартості готового виробу. Інакше висловлюючись, вони перерозподіляються між виробничими замовленнями, а чи не ділянками цехів.

Підсумкова калькуляція виробничих замовлень.Усі зібрані у межах виробничих замовлень витрати сумуються, калькулюється підсумкова собівартість.

Розглянемо приклад калькуляції з виробництва ВАТ «ССМ-Тяжмаш». У звітному періоді було виконано три замовлення - замовлення 1, замовлення 2, замовлення 3. Прямі витрати на них склали відповідно 100, 200, 150 руб. і відразу було списано на виконані замовлення.

Замовлення виконувались двома виробничими ділянками (дільницею 1 та ділянкою 2). Крім того, було задіяно обслуговувальну ділянку, яка у поточному місяці надавала послуги з ремонту обладнання основним ділянкам. Для спрощення розрахунків з міжцехової кооперації припустимо, що основні ділянки не надавали послуги одна одній, а також дільниці, що обслуговує.

Збір витрат 1-го та 2-го виробничих ділянок.Ділянка 1 відпрацював 50 нормо-година, його витрати склали 500 руб., Таким чином вартість нормо-години дорівнює 10 руб.

Ділянка 2 відпрацювала 20 машино-змін, загальна сума витрат склала 800 руб., Вартість машино-зміни - 40 руб.

Збір витрат обслуговуючої ділянки.По обслуговуючому ділянці обсяги виробництва становив 30 человеко-час., загальна сума витрат за поточний період – 150 крб., фактична вартість людино-години – 5 крб.

Розподіл витрат обслуговуючої ділянки на виробничі ділянки 1 та 2. Для ділянки 1 обслуговуюча ділянка відпрацювала 10 людино-год., для ділянки 2 - 20 людино-година. Час роботи для виробничих цехів буде використано як базу розподілу витрат обслуговуючої ділянки у сумі 150 руб.

Таким чином, на ділянку додатково розподіляється 50 руб. (10 людино-година. × 150 руб. / 30 людино-год.), на ділянку 2 - 100 руб. (20 людино-год. × 150 руб. / 30 людино-год.). В результаті витрати ділянки 1 будуть складатися з власних витрат цієї ділянки у сумі 500 руб. та перерозподілених з обслуговуючої ділянки у розмірі 50 руб. По ділянці 2 аналогічно: 800 та 100 руб.

Перерозподіл витрат виробничих ділянок на виконані замовлення.Ділянка 1 відпрацювала 30 нормо-година. виконання замовлення 2; 20 нормо-година. на замовлення 3. Значить, на друге замовлення буде віднесено витрати в сумі 300 руб. (500 × 30/50), виконання третього замовлення – 200 крб. (500×20/50).

Ділянка 2 відпрацювала на виконання замовлення 1 та замовлення 3 по 10 машино-змін. Відповідно на кожне з цих замовлень будуть віднесені його витрати у розмірі 400 руб. (800 × 10/20).

Перерозподіл витрат з міжцехової кооперації на замовлення.Через війну розподілу витрат обслуговуючого ділянки на ділянку 1 отримали 50 крб. При обсязі виробництва ділянки 1 50 нормо-година. вартість однієї нормо-години складе 1 руб. За аналогією ділянці 2 вона становитиме 5 крб. (100/20).

Відповідно, на вартість замовлення 1 додасться 50 руб. з ділянки 2 (5 руб. × 10 машино-змін), замовлення 2 - 30 руб. (1 руб. × 30 нормо-год.) з ділянки 1, замовлення 3 - 20 руб. з ділянки 1 (1 руб. × 20 нормо-год.) та 50 руб. з ділянки 2 (5 руб. × 10 машино-змін). Наведемо результати розподілу витрат у табл. 5.

Таблиця 5.Підсумкова калькуляція виконаних замовлень, руб.

Поняття «собівартість» саме по собі не має на увазі методу, яким розраховуються витрати для виробництва будь-якого об'єкта.

Залежно від характеру організації та технології виробництва застосовуються різні способи визначення собівартості продукції. У промисловості застосовуються різноманітні методи розрахунку собівартості.

Метод розрахунку собівартості об'єкта - віднесення чи розподіл частини витрат підприємства цей об'єкт. Поняття «віднесення» і «розподіл» у разі схожі і означають зіставлення витрат із кінцевим об'єктом непрямим способом. Однак останнє частіше застосовується у разі більшої кількості об'єктів витрат і щодо кожного конкретного об'єкта також є «віднесенням». Далі розглянемо різні методи розподілу чи віднесення витрат. Виділяють три основні методи розподілу витрат:

- Пряме відстеження;

- причинно-наслідковий розподіл;

- Умовний розподіл.

Пряме відстеження витрат передбачає, що шляхом фізичного спостереження витрати можуть бути віднесені на кінцевий об'єкт. Цей спосіб є найбільш точним і найчастіше застосовується щодо змінних витрат. Основний недолік методу прямого відстеження полягає в тому, що може знадобитися занадто багато ресурсів для фізичного спостереження, щоб відстежити, куди йдуть витрати.

p align="justify"> Метод розподілу витрат шляхом встановлення причинно-наслідкових зв'язків повинен бути використаний тоді, коли неможливо здійснити пряме відстеження витрат, або коли це не ефективно з точки зору витрат на ведення обліку. Цей спосіб розподіляє витрати з довгострокових чинників. Цей метод також має свої недоліки. Він передбачає, що є лише одна причина, один чинник витрат. В результаті застосування методу буде не коректним для витрат, які мають два або більше факторів.

Метод умовного розподілу використовується, коли не можна застосувати два вищеназвані методи. Він схожий на причинно-наслідковий спосіб, крім того, що базис розподілу витрат не є причиною витрат. У більшості випадків, це якась вже відстежувана величина, наприклад, обсяг продажів, обсяг продукції, витрати на працю основних робітників. Оскільки база розподілу витрат перестав бути причиною, цей спосіб даватиме менш точні результати, ніж дві вищеназваних способу. Можливо, розподіл витрат буде правильним - це станеться у разі сильної кореляції бази розподілу і причинного фактора. Але навіть за правильному розподілі витрат цей спосіб найменш застосовний контролю над витратами. Порівняльний аналіз трьох способів відстеження та розподілу витрат за кінцевими об'єктами витрат наведено у таблиці 1.1.

Таблиця 1.1 – Методи розподілу витрат

Якщо витрати значимі прийняття рішень, то оптимальним, з погляду співвідношення вигод щодо використання і витрат за отримання інформація, є спосіб відстеження шляхом встановлення причинно-наслідкових зв'язків. Перевага цього способу - можливість акумулювати витрати на різних етапах ланцюжка причинно-наслідкових зв'язків. Кожен із методів відстеження витрат знайшов своє застосування у певній системі розрахунку собівартості (таблиця 1.2).

Прямий метод - у директ-костинг, прямий у поєднанні з умовним - у традиційній системі, прямий у поєднанні з причинно-наслідковим - у функціональних системах (АВС системах).

Таблиця 1.2 Методи розрахунку собівартості

Директ-костинг підходить для виробничих підприємств із низькою часткою непрямих витрат.

Традиційна система – найпопулярніша система у вітчизняній практиці.

Поопераційна система. Метод АВС дозволяє підприємству з високим ступенем достовірності визначати вартість та продуктивність операцій, оцінювати ефективність використання ресурсів та обчислювати собівартість продукції (робіт, послуг). Часто дані, отримані в такий спосіб, радикально від результатів традиційних методів калькуляції.

Позамовна система обліку витрат застосовується в індивідуальному, дрібносерійному виробництва складних виробів. При даному методі об'єктом обліку та калькулювання є окреме виробниче замовлення, яке видається на заздалегідь певну кількість продукції (виробів), обсяг робіт, послуг.

Попроцесна система застосовується у випадках, коли готовий продукт одного процесу стає напівфабрикатом іншого процесу. Усереднення витрат, прийняте при попроцессному методі, призводить до неточностей у розрахунках, зокрема, коли продукт чи його матеріальні компоненти в повному обсязі однорідні.

Таким чином, систему розподілу витрат слід вибирати виходячи з типу підприємства, його структури витрат і потреб керівництва в управлінській інформації.

У зв'язку зі зростанням непрямих витрат, які піддаються обліку та розподілу прямим методом, постає питання методах їх розподілу на об'єкти собівартості. Вибір методу дозволить визначити можливості системи управлінського обліку щодо підготовки значимої для управлінських рішень інформації, зокрема, інформації про собівартість.

Найбільш популярною системою у вітчизняній практиці є традиційна система обліку витрат. Розглянемо цю систему детальніше.

Прості традиційні системи обліку витрат розподіляють непрямі витрати з використанням єдиної тарифної ставки накладних витрат для організації в цілому. Найбільш складні традиційні системи виділяють для підприємства пули витрат чи центри витрат. Загальні витрати, що акумулюються у кожному центрі витрат, потім розподіляються по кінцевих об'єктах з використанням окремої бази розподілу для кожного такого центру. Такий підхід є двоетапним: першому етапі витрати розподілені по центрам, але в другому - по кінцевим об'єктам витрат. Кількісна основа розподілу витрат, яка використовується при розподілі витрат по кінцевих об'єктах, є базою розподілу витрат.

Традиційні системи мають, зазвичай, менше баз розподілу на етапі розподілу по кінцевим об'єктам витрат, ніж етапі розподілу по центрам. До баз розподілу зазвичай відносяться: години праці основних працівників, години роботи обладнання та кількість одиниць випущеної продукції. Інші бази використовують рідко. Таким чином, модель традиційних систем передбачає, що величина накладних витрат залежить головним чином від години праці основних працівників, годин роботи обладнання та кількості одиниць випущеної продукції. Однак існують інші бази розподілу витрат, використання яких зустрічається в традиційних системах:

- Основні виробничі матеріали;

- Основні витрати.

Найбільш суттєвим недоліком традиційних систем розрахунку собівартості є спотворення собівартості. Причина спотворень полягає в тому, що база розподілу витрат, що використовується, не відповідає реальним причинно-наслідковим зв'язкам між витратами і кінцевими об'єктами. Найчастіше використовувані бази розподілу:

- Кількість одиниць продукції;

– кількість годин праці основних робочих (вартість праці основних робочих);

– кількість годин роботи обладнання;

- Вартість основних матеріалів;

- Основні витрати.

Спотворення відбуваються з певних причин і найчастіше ними є характеристики продуктів. До основних з них ставляться:

– складність продуктів при складанні, кількість комплектуючих чи видів матеріалів;

- Вартість матеріалів;

– розміри партії та замовлень;

- Обсяги випуску продуктів.

Спотворення собівартості продуктів, які різняться за складністю складання та кількістю комплектуючих та видів матеріалів, відбувається через прирівнювання собівартості більш складних продуктів до собівартості менш складних, хоча перші споживають більшу кількість ресурсів підприємства. Таким чином, собівартість складніших продуктів занижується, а менш складних - завищується. Якщо система розрахунку використовує як базу розподілу працю основних робітників або час роботи обладнання - то не можна зробити прямого висновку щодо спотворень продуктів, що різняться за складністю складання. Однак при використанні цієї бази все одно спотворюється собівартість продуктів, що різняться за кількістю комплектуючих та видів матеріалів з вищезгаданих причин. Аналогічна ситуація відбувається і під час використання як бази розподілу вартості матеріалів чи вартості основних витрат. У цьому випадку вважається, що і складні та прості продукти мають однакове співвідношення витрат на матеріали до інших витрат, зокрема до непрямих.

Тепер розглянемо спотворення собівартості продуктів, що відрізняються за вартістю матеріалів. Явні спотворення собівартості виявляться, якщо традиційна система використовуватиме як базу розподілу витрат вартість матеріалів чи величину основних витрат. Тоді розрахунок здійснюється виходячи з припущення, що непрямі витрати містяться у кожному продукті пропорційно витратам на матеріали чи матеріали плюс працю. Проте, недорогі щодо матеріалів продукти можуть вимагати великих витрат під час розробки чи перевірки якості. Виходить, що продукти з більшою вартістю матеріалів притягують на себе ще більшу кількість непрямих витрат та їхня собівартість завищується.

Спотворення собівартості продуктів, що відрізняються за розміром партії при виготовленні або величини замовлення, відбувається таким чином. Очевидно, що виробництво партії або виготовлення замовлення потребує певних, і часто значних витрат на налагодження обладнання, закупівлю партії комплектуючих, можливо, певні інженерні роботи. Насправді продукти в дрібніших партіях за інших рівних завжди дорожче аналогічних продуктів у великих партіях, тому що несуть більший вантаж загальних по відношенню до виробленої партії витрат. При використанні будь-якої з поширених баз розподілу в традиційній системі (кількість одиниць продукції, праця основних робітників, годинник обладнання, вартість матеріалів, основні витрати) - продукція дрібних та великих партій коштуватиме однаково. Отже, собівартість продукції дрібних партіях занижується, а собівартість продукції великих партіях завищується.

Спотворення собівартості, пов'язані з обсягом виробленої продукції, виявляються через те, що кожен продукт вимагає витрат з розробки, закупівлі сировини, перевірки якості та інших супутніх внутрішньофірмових послуг, і ці витрати знаходяться в мінімальній залежності від обсягу продукції. Продукти з великим обсягом випуску при умовному розподілі схильні перетягувати він більшу кількість непрямих витрат, а продукти з меншими обсягами - менше. Отже, собівартість товарів із великим обсягами виробництва, у традиційних системах завищується, і з невеликими - занижується.

Узагальнено наявність спотворень собівартості при різних комбінаціях характеристик продуктів та баз розподілу у таблиці 1.3:

Таблиця 1.3 Зведена таблиця спотворень собівартості

	Характеристика товару	Кількість одиниць продукції	Праця основних робочих	Годинники роботи обладнання	Вартість матеріа-лів	Основні витрати
Складність продуктів	Складний продукт	Заниження	Заниження	Заниження	Заниження	Заниження
Вартість матеріалів	Нематеріо-ламкий	Немає однозначних спотворень	Немає однозначних спотворень	Немає однозначних спотворень	Заниження	Заниження
Розмір партії	Продукт у невеликій партії	Заниження	Заниження	Заниження	Заниження	Заниження
	Продукт з низьким обсягом виробництва	Заниження	Заниження	Заниження	Заниження	Заниження

Як бачимо, умовний розподіл витрат, що використовується в традиційних системах, не може дозволити точно розрахувати собівартість на підприємстві з великою кількістю бізнес-процесів. Умовний розподіл у традиційних системах передбачає, що непрямі витрати (зокрема витрати на маркетинг, розробку та тестування продуктів, контроль якості та інше) містяться в собівартості продукції в тій самій пропорції, що й працю основних робітників або витрати на матеріали. Вочевидь, що з різних товарів, вироблених одному підприємстві, співвідношення непрямих витрат із прямими основними у структурі собівартості то, можливо різним. Чим більша величина таких відмінностей у структурі собівартості продукції для підприємства - тим більше спотворюється собівартість цієї продукції під час розрахунку її традиційним методом.

Розглянемо можливі наслідки застосування менеджментом неправильної інформації про собівартість:

По-перше, це неправильне встановлення продажних цін продукції підприємства. Встановлення меншої ціни внаслідок заниженої собівартості зменшить потенційний прибуток від виробництва та реалізації даного продукту або, у крайньому випадку, взагалі призведе до збиткового виробництва. Встановлення завищених цін на продукт із реально нижчою собівартістю може призвести до втрати частки ринку та обсягів продажу.

По-друге, можливе ухвалення рішення про припинення виробництва прибуткової продукції, ґрунтуючись на інформації про завищену собівартість і, відповідно, негативну рентабельність.

По-третє, можливе виробництво неприбуткових продуктів та зайняття неприбутковими видами діяльності.

Таким чином, використання традиційних систем розрахунку собівартості може призвести до спотворень інформації про витрати на виробництво продукції, а значить до помилок під час прийняття управлінських рішень. Інтенсивна глобальна конкуренція зробила помилки внаслідок неправильних рішень на основі недостатньої інформації більш вірогідними та дорогими. За останні роки зросла альтернативна вартість поганої системи інформації, і знизилися витрати на ведення сучасніших систем обліку витрат, а також зріс попит на більш точні дані щодо собівартості продукції. Усе це стало тлом, у якому виникла потреба у ефективніших інструментах розрахунку та управління собівартістю.

У разі обміну продукцією та послугами між окремими підрозділами необхідно здійснити облік та розподіл вартості даної продукції (послуг). Це необхідно для точної калькуляції собівартості та диференційованого відображення результатів діяльності організації. Вартість продукції (послуг) для власного споживання є вторинні витрати за кожним місцем виникнення витрат. Для розподілу витрат найчастіше застосовуються три методи.

Метод простого розподілу. Застосовується якщо підрозділи не надають послуг один одному. Витрати кожному допоміжному підрозділу ставляться на виробничі підрозділи безпосередньо пропорційно обраної базі розподілу. Ця база зберігається постійною протягом тривалого.

Метод покрокового розподілу. Застосовується якщо підрозділи надають послуги один одному в односторонньому порядку. Вибирається підрозділ, який обслуговує найбільше інших підрозділів, потім переходять від одного підрозділу до іншого. До кожного підрозділу вибирається база розподілу. Цей метод є точнішим, ніж метод простого розподілу.

Метод двостороннього чи взаємного розподілу. Застосовується, якщо між підрозділами є двосторонні взаємні зв'язки. Даний метод є найточнішим, але й найскладнішим. Метод ґрунтується на вирішенні системи лінійних рівнянь.

приклад.Облік та розподіл витрат за місцями формування та центрами відповідальності

Структура підприємства представлена двома виробничими підрозділами (цех №1, цех №2) та трьома невиробничими (адміністрація, ремонтний цех, допоміжний цех). Місця виникнення витрат збігаються із центрами відповідальності.

Витрати центрів відповідальності за період у відповідь (тис. руб.)

Розподіл витрат методом простого

розподілу

Як базу розподілу обрано частку виручки.

Розподіл витрат методом покрокового розподілу

Крок 1. Розподіл витрат адміністративного відділу.Базарозподілу – кількість працюючих.

Чисельність персоналу

Отримано співвідношення 10:5:5:20:30 або 2:1:1:4:6. Витрати адміністрації розподіляємо між рештою центрів 1:1:4:6 (12 частин) 900: 12 = 75

Крок 2. Розподіл витрат ремонтного цеху.

База розподілу витрат - надані послуги іншим підрозділам

Надано послуг: допоміжному цеху – 20 чол/год, цех №1 – 60 чол/год, цех №2 – 40 чол/год. Співвідношення 20:60:40 або 1:3:2, 300: 6 = 50

Крок 3. Розподіл витрат допоміжного цеху.

База розподілу – виготовлено під/ф для цехів основного виробництва: для цеху №1 – 100, цех №2 – 200. Співвідношення 100:200 або 1:2, 600: 3 = 200

Розподіл витрат двостороннім методом.

Розрахунок співвідношення між підрозділами

Об'єднаємо ремонтний та допоміжний цехи у допоміжне виробництво. Загальні витрати становитимуть 225 + 475 = 700

База розподілу - прямі витрати.

Розрахуємо витрати невиробничих підрозділів, скориговані з урахуванням двостороннього споживання послуг

Адміністрація К = 900 + 0,29 А

К = 900 + 0,29 (700 + 0,242К)

Допоміжне виробництво А = 700 + 0,242 К

К = 900 + 203 + 0,07 К

0,93 К = 1103; К = 1186

А = 700 + 0,242 * 1186 = 987

Кориговані витрати розподіляємо між центрами відповідальності

Протягом усього ланцюжка розподілу витрат організація стикається з вибором. Насамперед необхідно ухвалити рішення про ступінь деталізації центрів витрат. Часто застосовується єдина (загальнозаводська) ставка та своя ставка для кожного структурного підрозділу.

Обмін продукцією та послугами між місцями витрат враховують за допомогою внутрішніх трансфертних цін. Трансфертна ціна - умовна, розрахункова ціна на продукцію одного центру відповідальності, що передається іншому центру відповідальності того ж підприємства. На практиці трансфертні ціни можуть встановлюватись:

За підсумками повних витрат;

На основі граничних витрат;

з урахуванням ринкової ціни;

На основі договірної ціни.

Трансферне ціноутворення має відповідати вимогам:

сприяти досягненню організацією намічених цілей та забезпечувати гармонійне поєднання цілей підрозділу із загальними цілями організації;

Бути гнучким та рівнозначним для менеджерів різних рівнів управління. Трансфертна ціна повинна забезпечити достатній кредит підрозділу-продавцю під час передачі ним продукції підрозділу-покупцю, передбачаючи при цьому, чи не вплине негативно ціна передачі на ефективність функціонування підрозділу-продавця;

Сприяти збереженню автономності, що дозволяє керівникам як підрозділів, що продають, так і купують, керувати ними на децентралізованій основі;

Швидко реагувати на зміни ділової обстановки на внутрішньому та зовнішньому ринку;

Використовувати прибуток із більшою ефективністю. Спрямовувати високі прибутки до зон з низькими податками.

відповідати вимогам законодавства;

Сприяти кооперації між структурними та регіональними типами виробництва.