biathlonmordovia.ru → Электробытовые приборы

Мсфо: подход к учету запасов. Учет и оценка товарных запасов по российским и международным стандартам Списание устаревших запасов в мсфо

О.В. Дятлова,
канд. экон. наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета и
статистики РГСУ
Аудитор,
№5 (май) 2015

Бухгалтерский учет запасов

Согласно приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160н, на территории Российской Федерации со дня официальной публикации вступают в силу 37 Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и 26 Разъяснений Международных стандартов. Вместе с тем на территории России официальное применение получает русскоязычная версия МСФО .

Бухгалтерский учет запасов и порядок их отражения в финансовой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО 2 «Запасы», а в России - ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» . При этом МСФО 2 не может применяться к незавершенным работам, появляющимся в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

В международном учете под запасами понимаются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции.

Согласно МСФО 2, запасы - это активы, которые:

во-первых, предназначены для продажи в ходе обычной деятельности;
во-вторых, созданы в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);
в-третьих, существуют в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

В то время как международные стандарты определяют запасы в качестве активов, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» рассматривает их в качестве имущества.

Согласно МСФО 2, запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживания или для хозяйственных нужд, а также товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. Земля и другое имущество также относятся к запасам, если они были приобретены и предназначены для перепродажи. Следовательно, запасы - это:

товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
готовая продукция, выпущенная фирмой;
незавершенная продукция, выпущенная фирмой, включая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

В случае, если деятельность фирмы связана со сферой услуг, запасы включают затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (т.е. незавершенная деятельность аудиторов, архитекторов, юристов и т.п.).

Для целей учета запасов МСФО 2 предлагает их отнесение к одной из следующих групп: сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция.

Согласно ПБУ 5/01, материально-производственные запасы есть активы, которые:

во-первых, используются в качестве сырья и материалов при производстве продукции;
во-вторых, используются для продажи;
в-третьих, используются для управленческих нужд.

В соответствии с российским порядком учета материально-производственные запасы - это товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция как конечный результат производственного цикла. Обозначенные активы включаются в состав запасов и согласно МСФО 2. Вместе с тем для статьи незавершенное производство, которая является одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется.

В то же время Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) активы, признаваемые незавершенным производством, признает запасами.

Таким образом, можно говорить о том, что в части учета запасов МСФО 2 и российские ПБУ являются идентичными.

Признание запасов

В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы.

Признание запасов в качестве актива осуществляется в тех случаях, когда:

с большой долей вероятности можно утверждать, что фирма получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
стоимость актива может быть надежно оценена.

Момент признания актива не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на запасы. Основным параметром, который определяет момент признания запасов в качестве актива, является переход к покупателю всех рисков и выгод от владения ими.

Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, когда признается соответствующий доход. Кроме того, любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникновения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.

Оценка запасов

Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осуществляться одним из трех методов:

по себестоимости запасов;
по нормативным затратам;
по розничным ценам.

При методе себестоимости запасов к учету принимаются все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Метод нормативных затрат. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности; они должны регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.
Метод розничных цен используется фирмами, занимающимися розничной торговлей, для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий (имеющих одинаковую маржу), для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости.

Себестоимость запасов определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой маржи. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента.

Вместе с тем в себестоимость запасов не включаются следующие затраты:

сверхнормативные затраты сырья;
затраты на хранение;
административные накладные расходы;
коммерческие расходы.

Обозначенные затраты отражаются расходами того периода, в котором они были произведены.

Согласно МСФО 2, оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), должна производиться путем идентификации затрат фирмы с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые:

не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;
произведены или предназначены для выполнения специального заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, можно применять основной и альтернативный подходы (альтернативный подход, или метод ЛИФО, с 1 января 2005 г. запрещен к применению) к оценке потребленных запасов.

Основной подход включает следующие методы оценки запасов:

метод ФИФО (первое поступление - первый отпуск);
метод средневзвешенной стоимости;
метод специфической идентификации.

Фирма, которая составляет финансовую отчетность, основываясь на МСФО, должна применять один и тот же метод расчета себестоимости запасов для всех видов запасов, имеющих идентичную природу. Выбранный метод оценки запасов должен раскрываться в учетной политике фирмы.

Метод ФИФО. Данный метод предполагает, что единицы запасов, закупленные первыми, будут первыми, и, соответственно, объекты, остающиеся в запасах на конец периода, приобретены или произведены последними.

Метод средневзвешенной стоимости. При данном методе стоимость каждого объекта определяется исходя из средневзвешенной стоимости аналогичных объектов в начале периода и стоимости таких же объектов, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы фирмы.

Метод специфической идентификации. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Этот метод отображения запасов подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. Однако специфическая идентификация затрат не применяется в случае, когда существует большое количество статей запасов, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетного влияния на чистую прибыль или убыток за период может быть использован метод оценки тех статей, которые остаются в запасах.

Рассмотренные методы оценки в МСФО 2 названы формулами расчета себестоимости запасов. Фирма должна применять идентичные формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут применяться различные формы.

ПБУ 5/01 «Учет товарно-материальных запасов» содержит рекомендации по учету запасов для российских фирм, основываясь на применении трех методов определения себестоимости материально-производственных запасов:

по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов.

Как видно, несмотря на некоторые терминологические различия, методы учета запасов, предлагаемые российскими ПБУ, в целом идентичны рекомендуемым МСФО 2.

Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности. В примечаниях к финансовой отчетности, согласно ПБУ 5/01, необходимо раскрыть:

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;
общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансовую стоимость запасов по группам и подгруппам классификации, принятой в фирме (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства);
балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой возмещенной стоимости реализации;
величину запасов, признанную в качестве расхода в течение текущего периода и др.

Таким образом, в современных условиях интенсивное развитие экономики приводит к тесному сотрудничеству России с другими странами. Вместе с тем на этом фоне интенсивно развивающихся финансовых отношений происходит расширение экспорта и импорта товаров и услуг, обмен информацией. Взаимодействие отечественных и зарубежных фирм невозможно без чтения и анализа бухгалтерской информации, в том числе отчетности. В связи с этим особую важность приобретает приведение российской бухгалтерской отчетности к единым международным стандартам.

Литература

1. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июля 2001 г. № 44н).

4. Дмитриева И.М. МСФО для малого и среднего бизнеса о нефинансовых активах // Аудитор. - 2013. - № 11 (225). - С. 53-57.

5. Дятлова О.В. Трансформация инвестиционной политики в новых экономических условиях // Социальная политика и социология. - 2013. - № 1 (91). - С. 87-98.,

6. Дятлова О.Б. Товарный знак и его значение в России и за рубежом// Социальная политика и социология. - 2009. - № 7. - С. 114-122.

7. Солииа Е.Е. Достойный уровень жизни человека в инновационной экономике // Вестник экономической интеграции. - 2014. - № 6 (75). - С. 74-80.

Цель

1 Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 2 - определить порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» );
(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» ).

3 Настоящий стандарт не применяется к измерению запасов, которыми владеют:

(a) Производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они измеряются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы измеряются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.
(b) Товарные брокеры-трейдеры, которые измеряют свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы измеряются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

4 Запасы, упомянутые в пункте 3 (а), измеряются по чистой цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к измерению.

5 Брокеры-трейдеры - это лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3 (b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы измеряются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к измерению.

Определения

6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Запасы - это активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

7 Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает сумму, на которую можно обменять те же запасы на рынке при совершении операции между хорошо осведомленными покупателями и продавцами, желающими совершить такую операцию. Первое представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, последнее - нет. Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

8 К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 «Выручка» ).

Измерение запасов

9 Запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Себестоимость запасов

10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение

11 Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку

12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

13 Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

14 В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто измеряются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты

15 Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

16 Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;
(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;
(d) затраты на продажу.

17 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет те редкие случаи, когда затраты по займам включаются в себестоимость запасов.

18 Предприятие может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Себестоимость запасов поставщика услуг

19 В той мере, в которой поставщики услуг имеют запасы, они измеряют эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов

20 В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических активов, при первоначальном признании измеряются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

Методы измерения себестоимости

21 Для удобства могут использоваться такие методы измерения себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

22 Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для измерения запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Способы расчета себестоимости

23 Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

24 Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее, специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов, которые остаются в запасах.

25 Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 23, должна определяться с использованием метода «первое поступление - первый отпуск» (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости.

26 Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться предприятием иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее, различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных способов расчета себестоимости.

27 Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно методу средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Чистая цена продажи

28 Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

29 Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например, списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

30 Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

31 Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные резервы. Такие резервы являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы».

32 Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи.

33 В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т. е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо статья запаса, учитываемая по чистой цене продажи из-за снижения продажной цены ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена увеличилась.

Признание в качестве расходов

34 При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

35 Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации

36 Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) принципы учетной политики, принятые для измерения запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;
(b) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам,
используемым данным предприятием;
(c) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;
(d) величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;
(e) сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;
(f) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;
(g) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов в соответствии с пунктом 34;
(h) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

37 Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

38 Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности предприятия также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

39 Некоторые предприятия используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату предприятие представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат. В этом случае предприятие раскрывает информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.

Дата вступления в силу

40 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение риветствуется. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прекращение действия других документов

41 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 2 «Запасы» (в редакции 1993 г.).

42 Настоящий стандарт заменяет Разъяснение ПКР (SIC) 1 «Последовательность: различные способы расчета себестоимости запасов».

Введение	Стр. 3
МСФО 2 «Запасы»	Стр.4
Классификация и признание запасов	Стр.5
Оценка запасов	Стр.6
Расчет себестоимости запасов по МСФО и ПБУ5/01	Стр.7
Основные методы оценки запасов.	Стр.11
Раскрытие информации о запасах в отчетности.	Стр.14
Заключение	Стр.16
Список литературы	Стр.17

Хозяйственное сближение двух стран все ощутимее влияет на темпы и характер экономического и социального развития, на общую политическую обстановку в мире, открывает большие возможности для экономического сотрудничества государств.

В связи с созданием нового механизма внешнеэкономической деятельности, упрощением выхода предприятий и организаций на внешней рынок, расширением деятельности совместных предприятий возникает необходимость изучения и использования предприятиями Российской Федерации основных принципов организации учета и отчетности зарубежных стран.

Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный интересный период - постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Проблема внедрения в России международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) переходит из стадий многолетних дискуссий в стадию практического внедрения.

МСФО 2 «ЗАПАСЫ»

МСФО 2 «Запасы» определяет суммы затрат, подлежащих признанию в качестве актива, дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины чистой возможной стоимости реализации. Он также дает представления о формулах расчета затрат, используемых для определения себестоимости запасов.

Запасы- активы:

предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

в процессе производства для такой продажи;

в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг;

Таким образом, любые товарно-материальные ценности, за исключением:

незавершенных работ, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, в том числе непосредственно связанных с ними контрактов на предоставление услуг. Такие работы учитываются в соответствии с МСФО 11 «Договоры подряда»;

финансовых инструментов

биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые учитываются в соответствии с МСФО 41 « Сельское хозяйство». К таким активам относятся животные и растения, дающие сельскохозяйственную продукцию.

Кроме того, следующие запасы не оцениваются в соответствии с МСФО 2 «Запасы»

запасы домашнего скота, продукция сельского и лесного хозяйства, а также полезных ископаемых, продуктов минерального происхождения и сельскохозяйственной продукции, если они отражаются по чистой возможной стоимости реализации на определенных стадиях производства в соответствии с принятыми правилами учета в отдельных отраслях промышленности;

запасы, находящиеся у торгующих на товарной бирже брокеров- дилеров, которые оценивают по их по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, все изменения в оценке признаются как прибыль или убыток в периоде, когда указанные изменения имеют место.

Классификация запасов.

МСФО 2 «Запасы» предусматривает возможность выделения нескольких классов запасов:

товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

готовая продукция, произведенная компанией;

незавершенное производство;

сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Запасы компании, оказывающей услуги, могут быть классифицированы как незавершенное производство.

Признание запасов.

МСФО 2 не определяет критерии признание запасов, но исходя из принципов МСФО в части признание активов, запасы признаются в качестве актива, когда:

с большей долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

стоимость актива может быть надежно оценена.

Момент признания актива не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на запасы. Основным параметром, определяющим момент признания запасов в качестве актива, является переход к покупателю всех рисков и выгод от владения ими.

Оценка запасов.

Исходя из принципов осмотрительности, запасы оцениваются по наименьшей из величин: себестоимости или чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов - все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Чистая стоимость реализации – это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на выполнения работ и возможных затрат на реализацию.

Справедливая стоимость- это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленным, действительно желающим совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Таким образом, в случае с чистой возможной стоимостью реализации стоимость запасов формируется по данным конкретной организации, а в случае со справедливой стоимостью - на основании всего рынка подобных активов.

Затраты на приобретение – покупная цена, импортные пошлины, расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением актива, составляют себестоимость запасов.

При определении суммы затрат на приобретение запасов необходимо исключать из этой суммы торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные статьи.

Учет запасов в российском учете регламентируется ПБУ 5/01 « Учет материально-производственных запасов», несмотря на некоторую разницу в терминологии, первые три способа идентичны рекомендуемым МСФО 2.

Расчет себестоимости запасов по МСФО и ПБУ5/01

Затраты на переработку. Затраты на переработку запасов включают расходы, которые непосредственно относятся на единицу производственной продукции.

К таким затратам относят:

прямые производственные затраты;

производственные накладные расходы

некоторые прочие затраты.

\Прямые производственные затраты. Особенности прямых производственных затрат заключается в том, что их можно непосредственно отнести на определенный продукт. К прямым затратам обычно относятся затраты на оплату труда производственного персонала и затраты сырья и основных материалов.

Все прямые затраты на производство продукции отражаются по дебету счета «Незавершенное производство»

Производственные накладные расходы. Производственные накладные расходы представляют собой совокупность различных затрат, связанных с производством, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретные виды готовой продукции. К данным расходам относятся:

вспомогательные материалы;

косвенные расходы на оплату труда (заработная плата вспомогательных рабочих, оплата сверхурочных работ);

другие косвенные производственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, коммунальные услуги, арендная плата, амортизация оборудования).

Производственные накладные расходы по отношению к объему продукции делятся на постоянные и переменные.

Постоянные производственные накладные расходы. Постоянными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, но в расчете на единицу продукции измеряются в зависимости от измерения уровня производства. Примерами постоянных производственных накладных расходов могут служить: амортизация, обслуживание зданий и оборудования, затраты по аренде, расходы по административному управлению.

Распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты по переработке осуществляются с учетом обычного уровня загрузки производственных мощностей.

В периоды необычного высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, распределяемых на каждую единицу продукции, уменьшаются таким образом, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости.

Переменные производственные накладные расходы. Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или в почти прямой зависимости от изменения объемов производства, а в расчете на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Примерами таких затрат являются косвенные расходы на оплату труда, а также косвенные расходы сырья и материалов.

Переменные производственные накладные расходы, так же как и постоянные производственные накладные расходы, подлежат систематическому распределению и распределяются на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Прочие затраты. Прочие затраты могут относиться на стоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением запасов до их необходимого состояния и местоположения. Таким затратами могут быть затраты по разработке специфических продуктов для конкретных клиентов.

В соответствии с альтернативным допустимым подходом, предусмотренным МСФО 23 «Затраты по займам», в стоимость запасов могут включаться затраты по займам в том случае, если эти запасы требуют длительного периода времени для обретения готовности, при этом заемные средства должны быть непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством данного актива. Кроме того, капитализация таких затрат прекращается в момент, когда подготовка запасов завершена.

Себестоимость запасов компании-поставщика услуг. Себестоимость запасов компании сферы услуг включает заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, включая управленческий персонал, а также соответствующие накладные расходы. Затраты на оплату труда и прочие затраты на коммерческий и общий административный персонал в себестоимость запасов не включается, а учитывается как расходы того периода, в котором они были осуществлены.

Совместно производимая и побочная продукция. Результатом производственного процесса одновременно могут быть несколько продуктов. Это происходит в случае, когда совместно производятся несколько изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны, в этом случае они оцениваются по чистой возможной цене реализации, и эта сумма вычисляется из себестоимости основного продукта.

В этом случае, когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определенны отдельно, их следует распределить между продуктами пропорционально. Распределение может основываться на относительной стоимости продаж каждого продукта. Относительная стоимость продаж может быть определена на одном из следующих этапов:

на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми;

на этапе появления конечного продукта.

Методы определения себестоимости.

При определении себестоимости запасов используются два метода:

метод нормативных затрат;

метод розничных цен.

Метод нормативных затрат. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они должны регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.

Метод розничных цен. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости.

Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующей процент валовой маржи. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначально продажной цены. Для каждого производителя розничной торговли используется среднее значение процента.

Не включается в себестоимость запасов следующие затраты:

сверхнормативные затраты сырья, затраченного труда или прочие сверхнормативные производственные затраты;

затраты на хранения, кроме тех случаев, когда такое хранение необходимо в ходе производственного процесса;

административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их текущего состояния и местоположения;

коммерческие расходы.

Подобные затраты отражаются как расходы того периода, в котором они были осуществлены.

Способы расчета себестоимости запасов при их продаже.

Цены одних и тех же видов запасов, приобретенных в различные периоды времени, могут существенно различаться. В результате продажи запасов в течение года этот факт влияет на величину остатков запасов на конец отчетного периода и на себестоимость реализованной продукции. Таким образом, поскольку каждый вид имеет свою специфическую цену, что, в свою очередь оказывает влияние на чистую прибыль компании, очень важно, какой из методов оценки будет выбран компанией.

Основные методы оценки запасов.

метод ФИФО (первое поступление-первый отпуск);

метод средневзвешенной стоимости;

метод специфической идентификации.

Предприятие, которое составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, должно использовать один и тот же метод расчета себестоимости запасов для всех видов запасов, имеющих сходную природу и используемых на предприятии. Выбранный метод оценки запасов должен раскрываться в учетной политике предприятия.

Метод ФИФО. Метод ФИФО предполагает, что единицы запасов, закупленными первыми, будут проданы первыми, и, соответственно, объекты, остающиеся в запасах на конец периода, приобретены или произведены последними.

Метод средневзвешенной стоимости. При использовании способа средневзвешенной стоимости стоимость каждого объекта определяется исходя из средневзвешенной стоимости аналогичных объектов в начале периода и стоимости таких же объектов, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы компании.

Метод специфической идентификации. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных или предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Этот метод отражения подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Однако специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетного воздействия на чистую прибыль или убытка за период может быть использован метод оценки тех статей, которые остаются в запасах.

Чистая возможная стоимость реализации. Себестоимость запасов может оказаться не возмещенной в следующих случаях:

повреждения или порча;

полный или частичный моральный износ (устаревание);

физический износ;

снижение продажной цены;

стратегическое решение менеджмента о реализации продукции с убытком (демпинг)

ошибки при производстве или закупке.

Запасы обычно списываются до чистой возможной стоимости реализации пообъектно. Однако в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Стандарт предполагает несколько возможных ситуаций:

запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий;

запасы, имеющие одно и то же предназначение или конечные использование;

запасы, произведенные или продаваемые в одной географической области;

запасы, которые практически не могут быть оценены отдельно от других запасов этого ассортимента.

3Компании сферы услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой будет устанавливаться отдельная продажная цена.

Расчеты чистой возможной стоимости реализации основываются на:

величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты должны учитывать не только колебания рыночных цен до отчетной даты, но и колебания цен после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода;

предназначении имеющихся запасов. Если запасы предназначены для продажи, то чистая возможная стоимость реализации запасов, уже предназначенных для выполнения контрактов фирмы на продажу или предоставление услуг, основывается на конкретной цене.

В условиях снижение чистой возможной стоимости реализации ниже уровня себестоимости готовой продукции из-за снижения чистой возможной стоимости реализации сырья затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из существующих оценок его чистой возможной стоимости реализации. Вся сумма уценки запасов до наименьшей из себестоимости или чистой возможной стоимости реализации должна быть признана расходом того периода, в котором фактически возникла эта уценка. В каждом последующем периоде должна производиться новая оценка чистой возможной стоимости реализации. Возможна ситуация, когда обстоятельства, вызывавшие списание запасов ниже себестоимости, изменилась в лучшую сторону или существует очевидное доказательство увеличения чистой возможной стоимости реализации в силу изменения экономических условий.

В этом случае сумма списания восстанавливается таким образом, что новая учетная величина является меньшей из двух величин- себестоимости и пересмотренной чистой возможной стоимости реализации.

Признание в качестве расхода. После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том же периоде, в котором признается соответствующий доход, т. е. выручка от их продажи. Это требование полностью соответствует принципу соотнесения доходов и расходов, определенному в МСФО 18 «Выручка»,- выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признается одновременно. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запасы, использованные в строительстве или производстве основного средства. Фактически получается, что такие запасы будут списываться на расходы предприятия путем амортизации основного средства на протяжении срока службы.

Раскрытие информации о запасах в отчетности.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать следующую информацию:

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;

общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по классам;

балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой возможной стоимости реализации;

величину запасов, признанную в качестве расхода в течение текущего периода;

величину списания запасов до чистой возможной стоимости реализации;

обстоятельства или события, приведшее к возврату списания запасов;

величину возврата любого списания, которая признается доходом в данном периоде;

балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Себестоимость запасов, списанных на расходы в течение периода, состоит из затрат, ранее включенных в оценку статей проданного запаса, нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативных величин производственных затрат, связанных с запасами. Особенности деятельности компании могут также потребовать включения других затрат, таких как на сбыт продукции.

Заключение:

Правила учета материально – производственных запасов по ПБУ 5/01 во многом близки рекомендации МСФО 2, но в то же время имеют некоторые различия

Признаки сравнения	Единство	Различие
Определение запасов	Единство определения "запасы"
Оценка запасов	Единство принципа оценки по наименьшей из себестоимости и рыночной цены (возможной чистой цены продажи)	Различие в правилах определения наименьшей величины
Фактическая себестоимость	Совпадение в определенных ситуациях перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактическую себестоимость	Различие во включении затрат по займам и сверхнормативных затрат в фактическую себестоимость
Формулы расчета себестоимости запасов	Идентичность трех способов расчета себестоимости
Раскрытие информации о запасах в отчетности	Ряд одинаковых показателей, раскрываемых в отчетности в соответствии с ПБУ 5/01 и МСФО 2	Информация по МСФО 2 включает показатели, отсутствующие в ПБУ 5/01 (по восстановлению списанных запасов)

Список литературы:

Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Под. ред.Л. И. Ушвицкого. 2009 год.

3Вахрушина М. А., Мельникова Л. А. Пласкова Н. С. Международные стандарты финансовой отчетности 2008 год

Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях. Поэтому, изучая актуальные вопросы учета материально-производственных запасов, необходимо рассмотреть международные стандарты подходов к квалификации и признанию запасов, их оценке, переоценке и отпуску в производство.

В международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета нашли отражение в МСФО «Запасы» (МСФО 2).

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:

Предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

В процессе производства для такой продажи;

В форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи.

2. Готовая продукция, выпущенная компанией.

3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд. В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить ценности до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Затраты на переработку запасов включают прямые затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, а также систематически распределяемые постоянные и переменные накладные производственные расходы при переработке сырья в готовую продукцию.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до состояния, в котором они пригодны к дальнейшему использованию.

Кроме того, в МСФО 2 приведены затраты, которые не могут быть включены в себестоимость запасов, а должны быть признаны в качестве расходов в период их возникновения. К ним относятся:

Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

Затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

Административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

Сбытовые расходы.

Согласно МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последнюю определяют как предполагаемую продажную цену при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Списание запасов ниже себестоимости до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, их продажная цена снизилась, увеличились возможные затраты на завершение или осуществление продажи. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом надежном доказательстве в величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше нее.

Таким образом, в МСФО 2 дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цене продаж; а также более подробно раскрывается порядок списания запасов ниже себестоимости.

В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде. ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли. МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику.

Согласно МСФО запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которая представляет собой «предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу».

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. ПБУ 5/01 не относит затраты на обработку, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, к стоимости запасов.

Отметим, что в международной практике при производстве к затратам не относят: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.

Для всех запасов, имеющих одинаковое предназначение, используется один и тот же метод оценки.

В ряде случаев продажа запасов осуществляется по цене, ниже себестоимости. При этом стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи путем создания резерва под обесценение запасов. Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует производить в каждом отчетном периоде.

Основной вопрос по учету запасов - это сумма стоимости, которая должна признаваться в качестве актива и переноситься на будущие периоды до тех пор, пока не будут признаваться соответствующая выручка.

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. Затраты состоят из цены приобретения, затрат по транспортировке и разгрузке. Налоги и импортные пошлины также включаются в затраты по приобретению за исключением случаев, когда они подлежат возмещению государством. Торговые и оптовые скидки не учитываются при формировании затрат. Они также представляют накладные производственные расходы, подлежащие систематическому распределению.

В ограниченном ряде случаев в стоимость запасов могут быть включены затраты по займам. Указанные затраты попадают под требования МСФО 23 «Затраты по займам». Когда товары приобретаются с отсрочкой платежа, то цена включает элемент, связанный с финансированием приобретения. В связи с этим, указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.

Примерами затрат, которые учитываются в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, являются:

Чрезмерный уровень производственных отходов, а также расходов на оплату труда и прочих производственных затрат;

Затраты по хранению готовой продукции;

Общие административные расходы;

Расходы на продажу.

Остаток запасов у компании, занимающейся предоставлением услуг, обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам (незавершенное производство). Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли, так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы.

Стоимость запасов продукции, которая обычно не является взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных или оказанных, и подразделенных на конкретные проекты, распределяется на основе конкретного определения индивидуальных затрат.

Средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода. Метод учёта по розничным ценам используется в секторе розничных продаж для оценки товарных запасов большого количества часто меняющихся единиц товаров с аналогичной маржой прибыли, для которых не представляется возможным применять другие методы учета затрат.

Стоимость товарных запасов определяется на основе уменьшения стоимости продаж товарных запасов с использованием соответствующего процента валовой прибыли. Используемая величина процентов учитывает товарные запасы, стоимость которых была снижена до уровня ниже первоначальной цены продажи. Во многих случаях используется средняя процентная величина для каждого департамента розничной торговли.

На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого могут быть:

Общее падение рыночных цен на товары;

Физическое повреждение товаров;

Моральное устаревание;

Дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.

Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи. Обычно запасы списываются до чистой стоимости продажи - по каждому виду товарно-материальных ценностей. Однако в некоторых случаях, возможно, следует сгруппировать аналогичные или соответствующие позиции. Например, когда товарные запасы, относящиеся к одной линии продукции и предназначенные для одних целей или конечных пользователей, производятся или продаются в одном географическом регионе и практически не могут быть оценены отдельно от других позиций линии продуктов.

Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью.

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

Учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;

Общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;

Балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;

Величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;

Величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;

Обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;

Балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств;

Информация о балансовой стоимости различных групп запасов, и степень существенности изменений стоимости указанных активов для пользователей финансовой отчетности.

Общепринятая группировка запасов представляет следующие их группы: товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовую продукцию.

Порядок бухгалтерского учета запасов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности установлен МСФО 2 Запасы (IAS 2 Inventories).

МСФО (IAS) 2 Запасы предусматривает порядок определения первоначальной стоимости запасов и их последующего признания в качестве расходов, а также особенности отражения информации о запасах в бухгалтерской отчетности.

МСФО Запасы введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

Понятие запасов по МСФО

Запасы – это активы, которые:

или предназначены для продажи в ходе обычной деятельности;
или находятся в процессе производства для такой продажи;
или находятся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Так, например, к запасам относятся товары, приобретенные для перепродажи, включая, например, землю и другое имущество. Также к запасам относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.

МСФО: оценка запасов

Запасы по МСФО 2 оцениваются по наименьшей из двух величин:

или себестоимость;
или чистая возможная цена продажи.

Себестоимость запасов включает в себя все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Чистая возможная цена продажи – это расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Оценка списания запасов может производиться одним из 3 методов:

по себестоимости каждой единицы;
по методу ФИФО;
по методу средневзвешенной стоимости.

Метод оценки по себестоимости каждой единицы должен применяться к запасам, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также к товарам или услугам, произведенным и выделенным для конкретных проектов.

В отношении иных запасов (для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования) организация использует один из методов: метод «первое поступление - первый отпуск» (ФИФО) или метод средневзвешенной стоимости.

Признание запасов в качестве расходов

При продаже запасов их балансовая стоимость признается в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка.

При отражении списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи или потерь запасов такие списание и потери признаются в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери.

Если чистая возможная цена продажи запасов увеличивается, то сумма восстановления ранее проведенного списания запасов признается как уменьшение величины запасов, признанных в расходах, в том периоде, в котором произошло такое восстановление.

В некоторых случаях запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы в случае , признаются в качестве расходов в течение срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации о запасах

В финансовой отчетности организации должна раскрываться следующая информация о запасах:

принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая информацию об используемой формуле расчета себестоимости;
общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым организацией;
балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;
величина запасов, признанная в качестве расхода в течение отчетного периода;
сумма любого списания стоимости запасов, признанная в качестве расхода в отчетном периоде;
сумма любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;
обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов;
балансовая стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.