Экономика здравоохранения. Прибыль медицинских организаций Налог на прибыль для бюджетных медицинских организаций

Какие существуют налоговые льготы для учреждений здравоохранения. Когда медицинская организация может применять нулевую ставку по налогу на прибыль - читайте в статье.

Вопрос: Как получить освобождение от уплаты налога на прибыль медицинской организации?

Ответ: При выполнении определенных условий медицинское учреждение вправе применять пониженную ставку по налогу на прибыль в размере 0 процентов (п. 1.1 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ). Такая ставка применяется ко всей налоговой базе в течение всего налогового периода (кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств).
Организация может воспользоваться данной нормой, если:

Ведет медицинскую деятельность, включенную в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917;

Имеет лицензию на ведение медицинской деятельности;

Соотношение между объемом доходов от медицинской деятельности и общим объемом доходов, полученных организацией. Это соотношение не должно быть меньше 90 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ);

Численность штатного медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;

В штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников;

Не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При несоблюдении хотя бы одного из указанных условий право на применение нулевой ставки утрачивается.
В соответствии с пунктом 5 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ за месяц до начала года, с которого организация будет начислять налог на прибыль по ставке 0 процентов, она должна подать в налоговую инспекцию заявление и необходимый пакет документов.

Право на применение нулевой налоговой ставки нужно ежегодно подтверждать. Для этого не позднее 28 марта следующего года вместе с декларациями по налогу на прибыль медицинские и образовательные организации должны сдавать в налоговые инспекции сведения по форме КНД 1150022 :
- о доле доходов от медицинской (образовательной) деятельности;
- о численности сотрудников;
- о численности штатных сертифицированных специалистов (для медицинских организаций).

Форма утверждена приказом ФНС России от 21 ноября 2011 № ММВ-7-3/892. Ее следует заполнять на основании данных налогового учета (налоговых регистров) и кадрового учета (штатного расписания, трудовых договоров, приказов о приеме на работу и об увольнении, сертификатов и др.).

Такие требования содержатся в пункте 6 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ.

Обоснование

Налоговые льготы для учреждений здравоохранения, образования, культуры, а также физкультуры и спорта

Льгота	Основание	Примечание
Медицинские, аптечные учреждения*
Налог на прибыль
При определении налоговой базы не учитываются средства:
- ОМС;	абз. 19 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ
- целевого финансирования в виде гранта на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья	абз. 7 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ	Целевым финансированием признается грант от гражданина, некоммерческой организации, а также иностранной, международной организации или объединения по перечню утвержденному постановлением Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485
Также могут применять другие льготы, установленные для всех организаций
При выполнении определенных условий учреждения вправе применять пониженную налоговую ставку в размере 0 процентов*	п. 1.1 ст. 284 , НК РФ

По какой ставке платить налог на прибыль

Когда медицинская организация может применять нулевую ставку по налогу на прибыль

В отношении прибыли организаций, которые ведут медицинскую деятельность (кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств), при выполнении определенных условий применяется налоговая ставка 0 процентов (п. 1 ст. 284.1 НК РФ , письмо Минфина России от 23 августа 2017 № 03-03-06/1/53976). Перечень видов медицинской деятельности, доходы от которой облагаются по ставке 0 процентов, утвержден постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 № 917 . При этом в целях применения ставки 0 процентов к медицинской деятельности не относится деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением.

Условия применения нулевой ставки определены в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. Одно из них - соотношение между объемом доходов от медицинской деятельности и общим объемом доходов, полученных организацией. Это соотношение не должно быть меньше 90 процентов ().* Причем, если наряду с медицинской деятельностью организация оказывает образовательные услуги и (или) занимается социальным обслуживанием населения, ограничение по доходам в 90 процентов нужно считать отдельно - только по медицинской деятельности. Если в совокупности доходы от медицинской, образовательной, социальной деятельности будут 90 процентов и более, а от медицинской деятельности - менее 90 процентов, нулевую ставку применять нельзя. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 17 июля 2015 № 03-03-10/41223 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 14 августа 2015 № ГД-4-3/14370).

Медицинские организации, созданные в течение года, могут применять нулевую налоговую ставку не ранее, чем с начала следующего налогового периода. В соответствии с пунктом 5 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ за месяц до начала года, с которого организация будет начислять налог на прибыль по ставке 0 процентов, она должна подать в налоговую инспекцию заявление и необходимый пакет документов. Вновь созданные организации не могут выполнить это условие, следовательно, право на нулевую налоговую ставку появляется у них только со следующего года. Об этом сказано в письме Минфина России от 15 марта 2012 № 03-03-10/23 *.

По этой же причине не вправе применять ставку налога на прибыль 0 процентов и медицинские организации, которые применяли упрощенку и в течение года утратили право на этот спецрежим. За текущий год они должны начислить налог по ставке 20 процентов и только с начала следующего налогового периода (при выполнении условий, предусмотренных п. 3 ст. 284.1 НК РФ) смогут воспользоваться нулевой ставкой налога на прибыль. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 августа 2012 № 03-03-06/4/90 .

По общему правилу медицинская организация, утратившая право на нулевую ставку налога на прибыль, может вновь применять эту ставку не раньше чем через пять лет (п. 8 ст. 284.1 НК РФ). Такое ограничение не применяется в следующих случаях.

Первый , когда медицинская организация заявила льготу по налогу на прибыль, но так и не воспользовалась ею. То есть до срока сдачи декларации за первый отчетный период года, на который заявлена льгота, организация добровольно представила в налоговую инспекцию заявление об уплате налога на прибыль на общих основаниях (письмо ФНС России от 5 апреля 2013 № ЕД-4-3/6093

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации ».

У бюджетных организаций налог на прибыль вызывает несколько больше проблем.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Это связано с тем, что не все доходы бюджетного учреждения учитываются в целях налогообложения прибыли.

Что нужно знать

Технология расчёта налога на прибыль у всех юридических лиц одинаковая. Но бюджетных организаций есть некоторые особенности по учёту доходов и расходов.

Все предприятия, в том числе и бюджетные, для налогообложения прибыли должны руководствоваться , которое было утверждено .

Кто платит

Плательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации.

Бюджетные учреждения платят этот налог вне зависимости от того занимаются они предпринимательской деятельностью или нет.

Все без исключения бюджетные организации должны отчитываться по этому налогу перед налоговыми службами. Они точно так же, как и коммерческие фирмы сдают .

Объекты

Как и у коммерческих предприятий, объектами налогообложения в бюджетных учреждениях являются доходы учреждения, уменьшенные на величину расходов.

Но учёт расходов и доходов в бюджетных компаниях, происходит несколько по-другому, нежели в коммерческих.

Доходы и расходы бюджетного учреждения также делятся на основной деятельности и внереализационные.

Если доходы или расходы, налогоплательщик получает в натуральной форме, то их стоимость определяется на день совершения сделки по аналогичным товарам.

Перечень платных услуг

Бюджетные учреждения имеют право оказывать платные услуги. Их перечень утверждён и другими нормативными актами.

В первую очередь нужно определить – эти платные услуги являются госзаказом или деятельностью, приносящей доход. Это уточнение должно быть прописано в уставе учреждения.

Вид услуги	Подвиды
Образовательные	Дополнительные занятия с учениками в рамках реализации программ образования; Образование спортивных секций, групп по укреплению здоровья; Создание кружков по интересам – например, журналистики и прочее; Другие услуги, которые могут быть предусмотрены уставом школы.
Культурные	Создание кружков самодеятельности; Проведение выездных мероприятий; Организация детских утренников и праздников; Организация выставок; Экскурсии; Другие услуги, предусмотренные уставом учреждения.
Ветеринарные	Ликвидация особо опасных болезней рыб, птиц, животных, в том числе и крупного рогатого скота; Услуги, которые оказываются продуктивными и непродуктивными фермерскими хозяйствами.
Медицинские	Выдача справок; Проведение медицинских комиссий и экспертиз; Приём врачей; Проведение обследований и исследований; Другие услуги, которые предусмотрены уставом учреждения.

Стоит обратить внимание, что некоторые нормативные акты сейчас уже не действуют.

Например, перечень утверждённый Минсельхозом 20.01.1998 года № 2-27-145 нынче утратил силу и был отменён .

На сегодняшний день, местные власти выпускают нормативные акты, разрешающие бюджетным учреждениям оказывать те или иные платные услуги.

Классификация доходов

Чтобы знать, какие доходы учитываются в бюджетных организациях в целях налогообложения прибыли, необходимо знать их классификацию. Как уже упоминалось выше, для расчёта налога на прибыль учитываются доход от основной деятельности и внереализационные доходы.

К доходам от основной деятельности, согласно , относятся:

• доходы от реализации товаров, услуг, работ или имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся доходы, которые никак не связаны с основной деятельностью. Это, например, проценты по займам, которые предприятие выдало другим юридическим лицам.

От реализации

Доходами от реализации в бюджетных учреждениях, так же, как и в коммерческих, признается выручка от реализации.

Причём выручка от продажи товаров собственного производства, так и приобретённых ранее у других юридических лиц.

Также учитывается доход от оказания услуг или выполнения каких-либо работ, и продажи имущественных прав. Выручка выражается в денежной форме.

Если она была получена в натуральной форме, то её необходимо «перевести» в денежную, согласно ценам на аналогичные товары на рынке в день совершения сделки.

Внереализационные

К внереализационным доходам, согласно , относятся:

• доход от долевого участия в уставном капитале других организаций;
• проценты по выданным кредитам и займам;
• доходы от сдачи имущества в аренду;
• дивиденды по ценным бумагам;
• стоимость имущества, полученного безвозмездно. В этом случае, стоимость определяется как цена аналогичного имущества на рынке на день совершения сделки;
• доход от прошлых лет, выявленный в этом налоговом периоде;
• доходы от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности. Условие – эта деятельность не должна являться основной. В противном случае, такой доход будет признаваться доходом от основной деятельности;
• другие доходы, указанные в вышеуказанной статье НК РФ.

Не относятся к доходам

В бюджетных организациях есть такие доходы, которые не учитываются для налогообложения прибыли. Это:

• доход, полученный в виде имущества, которое было получено по предварительной оплате. Этот доход не учитывается только у тех налогоплательщиков, которые применяют метод начисления;
• доход, полученный в виде имущества в качестве залога по исполнению неких обязательств;
• безвозмездная помощь, которая признаётся таковой при получении её от иностранных государств;
• доход, полученный в виде имущества от государственных или муниципальных учреждений;
• полученные гранты;
• целевые поступления;
• пожертвования, как в денежной форме, так и в форме имущества;
• другие доходы, которые указаны в .

Целевые поступления

Целевые поступления – это поступления денежных средств и имущества, поступающие из бюджетов любых уровней, а также от физических лиц, которые необходимы бюджетному учреждению для ведения своей основной деятельности.

Эти средства получаются бюджетными организациями на безвозмездной основе. К ним также относятся и пожертвования.

Эти средства не учитываются в целях налогообложения прибыли у бюджетных учреждений.

Классификация расходов

Так же как и в коммерческих организациях, у бюджетных компаний есть расходы, которые учитывают и не учитываются для налогообложения прибыли.

Главное условие – они должны быть экономически обоснованы и подтверждены документами.

К расходам, которые учитываются для налогообложения прибыли, относятся:

1. Расходы, связанные с основной деятельностью.
2. Внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, которые связаны с основной деятельностью, подразделяются на:

• материальные;
• расходы на оплату труда;
• амортизация имущества;
• прочие.

Материальные

К материальным расходам относятся:

• расходы на покупку необходимо сырья, которое необходимо для производства продукции;
• расходы на приобретение материалов, которые нужны для оказания услуг или выполнения работ;
• расходы на материалы и сырьё, которое используется для производства упаковки или на другие хозяйственные нужды;
• коммунальные и транспортные затраты, которые осуществляются для производства продукции или оказания услуг;
• расходы на содержание основных средств и оборудования;

Оплата труда

К расходам на оплату труда входят следующие расходы предприятия:

• суммы, выплачиваемые своим работникам согласно окладам, тарифным ставкам;
• премии и другие стимулирующие выплаты, имеющие отношение к труду;
• компенсационные выплаты;
• бесплатное питание и другие бесплатные «блага», которые работодатель имеет право предоставлять своим работникам на своё усмотрение;
• отпускные и учебные выплаты;
• дополнительные платежи по обязательному страхованию, как пенсионному, так и медицинскому (обязательному и добровольному);
• негосударственное пенсионное обеспечение;
• другие расходы, имеющие отношение к труду и указанные в .

Амортизация имущества

К имуществу, которое подлежит амортизации, относят то имущество предприятия, а также результаты интеллектуальной деятельности, стоимость которого превышает 40 тысяч рублей, а срок «годности» более года.

Расходы, связанные с содержанием этого имущества, а также его ежемесячная амортизация, относятся к расходам бюджетного предприятия, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Прочие расходы

У всех предприятий есть также прочие расходы, которые связаны с производством и реализаций работ, товаров, услуг и имущественных прав. Эти прочие расходы учитываются при расчёте налога на прибыль.

К этим расходам относятся:

• уплата страховых взносов на обязательное страхование своих работников, как медицинское, так и пенсионное;
• расходы на сертификацию и стандартизацию производимой продукции;
• уплата налогов, которые должны уплачивать бюджетные организации;
• расходы на выплату комиссий и других сборов, которые уплачиваются при выполнении некоторых работ сторонними организациями;
• платежи по договорам аренды или договору лизинга;
• расходы, которые предприятию необходимы для набора персонала – это оплата услуг специализированных агентств, оплата объявлений в СМИ и прочее;
• расходы, которые нужны для обеспечения работникам нормальных условий труда;
• прочие расходы, которые указаны в .

Внереализационные

К внереализационным расходам, согласно , относятся:

• плата по кредитам, взятым у другой организации;
• расходы на содержание имущества, которое было передано юридическому лицу по договору аренды или лизинга;
• убыток прошлых лет, который был выявлен в этом налоговом периоде;
• судебные и арбитражные расходы;
• другие расходы, указанные в вышеуказанной статье НК РФ.

Не учитываются при налогообложении

Есть такие расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Это:

• суммы дивидендов, которые начисляются после того, как будут уплачены все налоги, в том числе и на прибыль;
• взносы в уставный капитал других предприятий;
• штрафы и пени, которые образовались вследствие несвоевременной уплаты налогов или сдачи деклараций;
• добровольные членские взносы в различные общественные организации;
• безвозмездная передача имущества другим физическим и юридическим лицам;
• средства, которые перечисляются в профсоюзы;
• другие расходы, которые указаны в .

Сколько процентов (ставка) налога на прибыль в бюджетных учреждениях

Ставки налога на прибыль для бюджетных организаций установлены точно такие же, как и для других предприятий – 2% от налогооблагаемой прибыли в федеральный бюджет, а 18% – в бюджет субъекта федерации.

Задание налога на прибыль бюджетных учреждений в 2019 году установлено на таком же уровне.

Но, если основной деятельностью бюджетного учреждения является оказание медицинских и образовательных услуг, то они имеют право применять льготную процентную ставку – 0%.

Особенности налогообложения

Особенность налогообложения прибыли в бюджетных организациях заключается в том, что за каждую «копеечку» выделенную им из бюджета того или иного уровня, им приходится отчитываться.

Бюджетные организации обязаны вести раздельный учёт доходов и расходов, которые они получают за счёт средств целевого финансирования и от предпринимательской деятельности.

Как вы знаете, юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций. Если для коммерческих организаций основной целью деятельности является получение прибыли, то некоммерческие организации согласно российскому гражданскому законодательству не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.

Одной из форм некоммерческих организаций являются бюджетные учреждения. О том, в каком порядке они исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций, пойдет речь в этой статье.

Мы только что отметили, что извлечение прибыли не является целью деятельности некоммерческих организаций. Между тем ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям.

Прежде чем непосредственно приступить к теме статьи, напомним читателям и о том, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение, согласно ст. 120 ГК РФ, может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, ее субъектом, муниципальным образованием, соответственно, такие учреждения являются государственными и муниципальными.

Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.

Обратимся к Федеральному закону от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях” (далее – Закон N 7-ФЗ). Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством России полномочий соответственно органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физкультуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (п. 2 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, причем отказаться от выполнения таких заданий бюджетное учреждение не вправе (п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Положение о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 сентября 2010 г. N 671 (далее – Положение N 671).

Бюджетное учреждение имеет право выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, и сверх установленного государственного (муниципального) задания для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся для него основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий и соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Субсидирование осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением или приобретенных им за счет средств, выделенных учредителем на эти цели, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (абз. 1, 2 п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Таким образом, положениями п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ установлена форма финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений путем предоставления субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), которая отличается от способа финансового обеспечения деятельности получателей бюджетных средств.

Напомним, что положениями ст. 6 БК РФ установлено, что получателем бюджетных средств является орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Учитывая, что бюджетное учреждение не является получателем бюджетных средств, к нему не могут применяться нормы, установленные БК РФ для получателей бюджетных средств, о чем сказано в Письме Минфина России от 28 сентября 2012 г. N 02-13-11/3990.

Обратите внимание, если недвижимое и особо ценное движимое имущество, о котором мы сказали выше, с согласия учредителя сдается бюджетным учреждением в аренду, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

Также не следует забывать о том, что бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у бюджетного учреждения на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено п. п. 13 и 14 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ или абз. 3 п. 3 ст. 27 этого же Закона (п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Как вы помните, до 1 января 2011 г. бюджетные учреждения не могли самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от предпринимательской деятельности. Бюджетные же учреждения, созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений”, получили право самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности, о чем свидетельствует названный выше п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ.

Таким образом, бюджетные учреждения с 1 января 2011 г. наравне с коммерческими организациями осуществляют приносящую доход деятельность, самостоятельно распоряжаются средствами, полученными в результате этой деятельности, и, соответственно, обязаны в общем порядке уплачивать законно установленные налоги и сборы.

При этом обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход.

Одним из таких налогов является налог на прибыль организаций, регулируемый гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), причем обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2011 г. N 16-15/100024@.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 г. были установлены ст. 321.1 НК РФ, которая утратила силу с 1 января 2011 г.

С 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г. для бюджетных учреждений, которые являлись получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета были установлены ст. 331.1 НК РФ.

Начиная с 1 июля 2012 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках деятельности, приносящей доход, в общем порядке.

Поскольку бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, напомним основные положения, установленные налоговым законодательством.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иными словами, прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (ст. 249 НК РФ).

Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.

Доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям, в целях налогообложения прибыли признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом положения указанного подпункта обязывают налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения, о чем еще раз напомнили специалисты Минфина России в Письме от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/4/124 (далее – Письмо N 03-03-06/4/124).

Вопрос учета для целей налогообложения прибыли средств, полученных бюджетным учреждением за оказанные социальные услуги гражданам пожилого возраста и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях, рассмотрен Минфином России в Письме от 27 июня 2012 г. N 03-03-06/4/68. Как сказано в Письме, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ, но средства, получаемые бюджетными учреждениями за оказанные социальные услуги, в этой статье не поименованы, в связи с чем подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Доходы от выполнения платных работ (оказания платных услуг) подлежат налогообложению в установленном порядке (Письмо N 03-03-06/4/124).

Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.

Расходами согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В Письме Минфина России от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/442 был рассмотрен вопрос о применении бюджетным учреждением положений пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ. Как вы знаете, согласно названному подпункту не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. При этом в соответствии с положениями ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В Письме N 03-03-06/4/124 также был рассмотрен порядок налогового учета расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования и деятельности, осуществляемой на платной основе.

В статье мы уже отмечали, что финансовое обеспечение выполнения государственного задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидии. Согласно п. 11 Положения N 671 при оказании в случаях, установленных федеральным законом, федеральными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) гражданам и юридическим лицам за плату в пределах установленного государственного задания размер субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ).

При этом п. 2 Приказа Минфина России N 137н и Минэкономразвития России N 527 от 29 октября 2010 г. “О Методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений” (далее – Методические рекомендации) определено, что по решению федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, положения данных Методических рекомендаций используются для определения нормативных затрат на выполнение указанными учреждениями государственных работ.

Затраты на выполнение государственных работ делятся на:

– нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;

– нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества);

– нормативные затраты на содержание недвижимого имущества;

– нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.

В состав нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, согласно п. 17 Методических рекомендаций включаются затраты:

– на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги;

– затраты на приобретение материальных запасов;

– иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.

В состав нормативных затрат на общехозяйственные нужды согласно п. 18 Методических рекомендаций включаются затраты на:

– коммунальные услуги (за исключением затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества);

– приобретение услуг связи;

– приобретение транспортных услуг;

– оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги);

– прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.

В составе нормативных затрат на коммунальные услуги согласно п. 21 Методических рекомендаций учитываются:

– нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90% общего объема данных затрат;

– нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема данных затрат.

Нормативные затраты на содержание имущества на основании п. 27 Методических рекомендаций рассчитываются с учетом затрат на:

– потребление электрической энергии в размере 10% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

– потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

– уплату налогов.

Для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90% общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50% общего объема на потребление тепловой энергии, а также в общехозяйственных расходах предусмотрены расходы на содержание объектов недвижимого и движимого имущества.

Таким образом, Минфин России в Письме N 03-03-06/4/124 полагает возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета.

Для признания доходов и расходов бюджетное учреждение может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов – метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При методе начисления согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться бюджетным учреждением самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) бюджетные учреждения имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.

Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка не превысила установленного предела, налогоплательщик может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Основная ставка налога на прибыль установлена п. 1 ст. 284 НК РФ и составляет 20%. Но согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие у организации доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы, которые должны составлять не менее 90% ее доходов (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При этом положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/46. На основании этого Письма можно сделать вывод, что если доходы бюджетного учреждения от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составили менее 90% ее доходов, например 89,9%, то у бюджетного учреждения отсутствует право на применение налоговой ставки 0%.

В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относятся, в частности:

– материальные затраты;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В целях формирования информации о расчете налога на прибыль бюджетные организации обязаны вести налоговый учет, под которым согласно ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Декларации по налогу на прибыль представляются бюджетными учреждениями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.

Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно ст. 285 НК РФ признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.

Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@.

Пунктом 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного вышеназванным Приказом, установлено, что некоммерческие организации, а к таковым и относятся бюджетные учреждения, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по истечении налогового периода в составе:

– титульного листа (листа 01);

– листа 02;

– приложения к налоговой декларации при наличии доходов и расходов, виды которых приведены в Приложении N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации;

– листа 07 при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.

Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Таким образом, независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей.

Вопросы

1. Доход и прибыль предприятия: сущность, функции.
2. Формирование прибыли. Распределение чистой прибыли на предприятии.
3. Планирование прибыли на предприятии.
4. Рентабельность: сущность, показатели и методика их расчета.
5. Факторы повышения рентабельности и увеличения прибыли.

1. Доход и прибыль предприятия: сущность, функции.

По своей экономической природе прибыль выступает как часть стоимости прибавочного продукта, создаваемого для общества трудом работников материального производства. Источником образования прибавочного продукта является труд, но не просто труд, а прибавочный труд, который материализуется в конкретном товаре в результате соединения факторов производства (труда, капитала, природных ресурсов).

На стадии реализации выявляется стоимость товара, которая включает стоимость прошлого овеществленного труда и живого труда. Стоимость живого труда отражает вновь созданную стоимость, которая состоит из двух частей. Первая представляет собой заработную плату работников , участвовавших в изготовлении и реализации продукции. Ее величина определяется рядом факторов, обусловленных необходимостью воспроизводства рабочей силы. В этом смысле для предприятия она представляет собой часть издержек на производство продукции. Вторая часть созданной стоимости отражает чистый доход , который образуется только в результате продажи произведенной продукции, что означает общественное признание ее полезности, а в условиях товарно-денежных отношений на уровне предприятия чистый доход принимает форму прибыли.

В самом общем виде прибыль – это превышение доходов от продажи товаров и услуг над затратами на производство и реализацию этих товаров. Это один из наиболее важных показателей финансовых результатов производственной деятельности предприятия и предпринимателей.

Прибыль предприятия – это часть выручки от реализации продукции, которая остается после вычета из нее налогов, уплачиваемых из выручки, затрат на производство.

В отличие от прибыли доход предприятия представляет собой вновь созданную стоимость – часть выручки, которая остается после вычета из нее материальных затрат на производство продукции. Причем при расчете дохода в состав материальных затрат включаются, помимо расходов на сырье, материалы, топливо, энергию, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, также амортизационные отчисления и прочие затраты, кроме заработной платы. Если из дохода предприятия вычесть заработную плату, то получится прибыль предприятия.

Прибыль исчисляется как разность между выручкой от реализации продукта производственной деятельности и себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг):

П = ВР – С,

где П – прибыль от продаж, ден.ед.;

С –себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), ден.ед.;

ВР – выручка от продажи продукции (работ, услуг), ден.ед.

Из данной формулы следует, что любое изменение выручки или себестоимости влечет за собой адекватное изменение прибыли. Все аспекты снабженческой, производственной и сбытовой деятельности предприятия находят свое отражение в показателе прибыли: уровень использования материальных ресурсов, основных средств, трудовых ресурсов, объем реализации продукции, уровень цен. Прибыль является основным источником развития предприятия, расширения его производственной базы и источником финансирования социальной сферы. По прибыли определяется доля доходов учредителей и собственников, размеры дивидендов и других доходов. По прибыли кредиторы судят о возможностях предприятия по возврату заемных средств, инвесторы – о целесообразности инвестиций в предприятие, поставщики – о платежеспособности предприятия. Прибыль используется для расчета доходности активов предприятия, собственных и заемных средств, авансированного капитала и каждой акции.

Таким образом, прибыль как экономическая категория выполняет следующие функции :

§ Показателя, характеризующего экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия. Наличие прибыли на предприятии означает, что его доходы превышают все расходы, связанные с его деятельностью;

§ Стимулирующую, являясь основным элементом финансовых ресурсов предприятия.

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов и отчислений, направляется на финансирование расширения производственной деятельности, научно-технического и социального развития предприятия, материального поощрения работников;

§ Главного источника возрастания рыночной стоимости предприятия. Рост стоимости капитала обеспечивается путем капитализации части полученной предприятием прибыли. Чем выше сумма и уровень капитализации, тем в большей степени возрастает стоимость ее чистых активов, а соответственно и рыночная стоимость фирмы в целом, определяемая при ее продаже, слиянии, поглощении и т.д.;

§ Социальную, т.к. является основным источником формирования доходной части бюджетов всех уровней. Она поступает в бюджеты в виде налогов и наряду с другими поступлениями используется для финансирования общественных потребностей, обеспечения выполнения государством своих функций, государственных программ.

1. Формирование прибыли. Распределение чистой прибыли на предприятии

Рассматривая прибыль как экономическую категорию, мы говорим о ней абстрактно. Но при планировании и оценке производственно-хозяйственной деятельности предприятия, распределении прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, используются конкретные виды прибыли.

Рис.1. Механизм формирования показателей прибыли

Механизм формирования прибыли содержится в «Отчете о прибылях и убытках».

Различают валовую (балансовую) прибыль; налогооблагаемую (расчетную) прибыль; чистую прибыль, остающуюся после уплаты налогов и отчислений; бухгалтерскую, рассчитываемую как разницу между ценой (доходами от продажи) и бухгалтерскими издержками, и экономическую прибыль, которая учитывает временные, альтернативные издержки.

Валовая (балансовая) прибыль (Пб) – общая, суммарная прибыль предприятия, полученная за определенный период от всех видов производственной и непроизводственной деятельности предприятия, зафиксированных в его бухгалтерском балансе. Она включает:

Пб = Пр+Пп.р±Пв(Ув),

где Пр – прибыль от реализации продукции, ден.ед.;

Пп.р. – прибыль от прочей реализации продукции, ден.ед.;

Пв (Ув) – прибыль (убыток) от внереализационной деятельности, ден.ед.

Прибыль от реализации продукции является основной составляющей валовой прибыли, поскольку отражает результат от регулярно осуществляемой деятельности по производству и реализации продукции (услуг):

Пр = ВР - С П – НДС – А - Нв

где ВР - выручка от реализации продукции, ден. ед.;

НДС - налог на добавленную стоимость, ден. ед.; А - акцизы; Сп - полная себестоимость продукции, ден. ед.; Нв - налоги, уплачиваемые с выручки от реализации продукции, ден. ед.

В состав прибыли от реализации прочей продукции включается прибыль (убытки) от подсобных сельских хозяйств, автохозяйств, прибыль от реализации основных фондов и других видов имущества.

В состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность предприятия от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг), включая безвозмездно полученные денежные средства и иные ценности (в том числе основные фонды, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), кроме передачи этих ценностей в пределах одного собственника. Кроме этого, сюда относятся доходы от долевого участия в деятельности других организаций, доходы от сдачи имущества в аренду, дивиденды, процёнты по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию, суммы полученных и уплаченных экономических санкций (штрафы, пени, неустойки и др.).

Налогооблагаемая (расчетная) прибыль (Пно) - это расчетный показатель, определяемый для целей уплаты налога на прибыль. Согласно существующему законодательству, налогооблагаемая прибыль определяется следующим образом:

Пно = Пб – Пнд – Плн – Ннед,

где Пнд - прибыль, облагаемая налогом на доходы, ден. ед.;

Плн - прибыль, подлежащая льготному налогообложению, ден. ед.;

Ннед - налог на недвижимость, ден.

ед.

Налогом на доходы облагаются дивиденды, полученные по ценным бумагам, и приравненные к ним доходы.

С целью косвенного воздействия на экономику, экономические и социальные процессы, стимулирования производства государство устанавливает налоговые льготы на прибыль, направляемую на определенные виды деятельности. Так, например, не облагается налогом на прибыль:

Прибыль, фактически использованная на мероприятия по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в соответствии с республиканской программой;

Прибыль производственных мастерских, опытно-экспериментальных заводов, подсобных хозяйств и других организаций учреждений образования, полученная от практического обучения студентов и учащихся;

Прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели;

Прибыль, направленная на содержание находящихся на их балансе детских оздоровительных учреждений, учреждений народного образования, домов престарелых и инвалидов, объектов жилищного фонда, здравоохранения, детских дошкольных учреждений, учреждений культуры и спорта, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений -- в соответствии с нормативами затрат по аналогичным учреждениям, содержащимся за счет средств бюджета, и некоторые другие расходы, определяемые соответствующим законодательством.

Чистая прибыль - это та часть прибыли, которая остается в распоряжении предприятия после уплаты установленных законом налогов, отчислений, обязательных платежей.

Прибыль бухгалтерская - прибыль, рассчитанная по бухгалтерским документам без учета документально не зафиксированных издержек самого предпринимателя, в том числе упущенной выгоды. Прибыль экономическая это разница между доходами и экономическими издержками, включающими наряду с общими издержками альтернативные (временные) издержки. Обычно экономическая прибыль меньше бухгалтерской на величину некомпенсированных собственных издержек предпринимателя.

Существуют три наиболее распространенных подхода к распределению прибыли.

Первый - полное изъятие чистой прибыли на потребление. Собственник всю чистую прибыль изымает в виде дивидендов на капитал. В таком случае у предприятия нет источника финансирования расширенного воспроизводства.

Второй - равное распределение чистой прибыли на потребление и накопление. Чистая прибыль делится на две части - на накопление (капитализация прибыли) и на дивиденды (фонд потребления). Это оптимальный вариант финансовой стратегии. С одной стороны, без накопления не будет развития предприятия, а следовательно, его ожидает снижение конкурентоспособности продукции и потеря рынков сбыта. С другой стороны, без дивидендов выше учетной ставки банка вряд ли можно рассчитывать на приток новых инвестиций в виде очередной эмиссии акций или заимствований.

Третий - преобладание потребления над накоплением. Значительная часть чистой прибыли идет в фонд потребления для выплаты премий и вознаграждения персоналу в соответствии с коллективным договором, часть средств идет на накопление (приобретение основных фондов и прирост оборотных средств), минимальная величина - на выплату дивидендов собственникам. Этот подход ведет к стагнации предприятия и сокращению инвестиций. Низкая доходность собственного капитала не привлекает инвесторов. Зачастую такая ситуация возникает на государственных предприятиях или в акционерных обществах с контрольным пакетом акций у государства.

Как правило, планирование распределения чистой прибыли на предприятии осуществляется в соответствии с действующим уставом или коллективным договором. Ниже мы приводим наиболее распространенный в экономической практике вариант распределения прибыли по направлениям хозяйственной деятельности предприятия.

Рис.2. Распределение чистой прибыли акционерного общества

Чистая прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, распределяется:

На страховой запас или резервный фонд, формируемый на случай непредвиденных обстоятельств;

В фонд развития производства, который включает амортизационный фонд и часть чистой прибыли (авансирование мероприятий по расширению, реконструкции и совершенствованию производства, приобретение нового оборудования, внедрение прогрессивной технологии);

В фонд социального развития производства (строительство и ремонт зданий и сооружений, находящихся на балансе предприятия, детских учреждений, поликлиник, объектов культурно-просветительного и медицинского учреждения и т.д.);

Фонд потребления: (материального поощрения работников предприятия, выплата дивидендов акционерам и т.д.).

Обеспечивая производственные, материальные и социальные потребности за счет чистой прибыли, предприятие должно стремиться к установлению оптимального соотношения между фондом накопления и потребления, с тем чтобы учитывать условия рыночной конъюнктуры, интересы акционеров и вместе с тем стимулировать и поощрять результаты труда своих работников.

Планирование прибыли на предприятии

Планирование прибыли производится двумя методами - прямого счета и аналитическим. Метод прямого счета состоит в том, что прибыль рассчитывается по одному изделию и на весь объем производства. По каждому изделию или группам однородных изделий составляется калькуляция цены, в которой установлена плановая прибыль.

При сформированном портфеле заказов балансовая прибыль от реализации продукции определяется путем умножения прибыли по изделиям на их количество. Если производственная программа на плановый год не известна, что характерно для рыночной экономки, плановая прибыль рассчитывается аналитическим методом с использованием показателя прибыльности продаж и планового объема реализации.

Приведем этапы расчета прибыли на предприятии:

1. Определяется прибыльность продаж по данным отчетного года (П ф):

Пф = Балансовая прибыль за отчетный год

Фактическая выручка от реализации за отчетный год

2. Рассчитывается плановая балансовая прибыль по прибыльности отчетного года и плановой реализации продукции (БП о п)

БП о п = Плановый объем продаж х П ф

1. Рассчитывается плановое снижение себестоимости в стоимостном выражении (СН п) по технико-экономическим факторам
2. Рассчитывается плановая балансовая прибыль от реализации продукции по условиям планового года БП п п с учетом планового снижения себестоимости в стоимостном выражении

6. Определяется плановая величина балансовой прибыли по предприятию (БП П):

БПп = БП п п + БП в п

7. Вычисляется чистая прибыль (ЧПн) учетом планируемой доли налогов (Н) из прибыли

ЧПн = БП п х (1-Н)

Прирост прибыли в результате увеличения объема реализации продукции (∆П Q) можно рассчитать по следующей формуле:

где Qпл, Qб - соответственно плановый и базовый объем реализации продукции, выраженный в денежной форме, ден. ед.; α пр -- доля прибыли в объеме реализации продукции в базисном периоде.

Ассортимент выпускаемой продукции оказывает непосредственное влияние на прибыль. При изменении структуры ассортимента в сторону повышения удельного веса изделий с более высокой рентабельностью обеспечивается дополнительный прирост прибыли.

Среди факторов, влияющих на прирост прибыли, ведущая роль принадлежит снижению себестоимости продукции. В формализованном виде прирост прибыли в результате снижения себестоимости продукции (∆Пс) можно выразить следующим образом:

∆Пс =

где Сб, Спл - соответственно базисная и плановая себестоимость реализованной продукции, ден. ед.

При производстве продукции повышенного качества текущие издержки чаще всего возрастают. Однако в результате этой продукции по повышенным ценам прибыль также может возрасти.

4. Рентабельность: сущность, показатели и методика их расчета

Для оценки эффективности работы предприятия недостаточно использовать только показатель прибыли, который характеризует абсолютный экономический эффект. Например, два предприятия получают одинаковую прибыль, но при этом задействуют неравный капитал, имеют различную стоимость производственных фондов. Уровень отдачи затрат и степень использования ресурсов характеризует относительный показатель эффективности производства, именуемый рентабельностью.

Рентабельность (от нем. доходный) в широком смысле означает эффективность, прибыльность, доходность предприятия или предпринимательской деятельности. В основе построения коэффициентов рентабельности лежит отношение прибыли (чаще всего чистой) или к затраченным средствам, или к выручке от реализации, или к активам предприятия.

Повышению уровня рентабельности способствуют увеличение массы прибыли, снижение себестоимости продукции, улучшение использования производственных фондов. В свою очередь прибыль может возрасти в результате увеличения объема производства и реализации продукции, повышения удельного веса изделий с более высокой рентабельностью, роста цен, повышения качества выпускаемой продукции.

Показатели рентабельности можно подразделить на следующие основные группы

Таблица 1. - Основные показатели рентабельности, формула расчета,
характеристика

Показатели рентабельности	Формула расчета	Характеристика
Рентабельность отдельных видов продукции	Прибыль на единицу продукции ____*100% Себестоимость единицы продукции	Прибыльность различных видов продукции, всей товарной продукции и доходность производства
Рентабельность всей товарной продукции	Прибыль в расчете на товарный выпуск___ *100% Себестоимость товарной продукции
Рентабельность производства	Чистая прибыль ____*100% Сумма основных производственных фондов и материальных оборотных средств
Рентабельность реализации (продаж)	Прибыль от реализации продукции _*100% Выручка от реализации	Процент прибыли, получаемой предприятием с каждого рубля реализации
Рентабельность активов (капитала)	Прибыль __*100% Совокупные активы	Отдача, которая приходится на рубль среднегодовой стоимости соответствующих активов
Рентабельность внеоборотных активов	Прибыль __*100% Внеоборотные активы
Рентабельность текущих активов	Прибыль __*100% Текущие активы
Рентабельность собственного капитала	Чистая прибыль __*100% Среднегодовая стоимость собственных средств	Прибыль, которая приходится на рубль собственного капитала, равного величине активов за минусом долговых обязательств

Чтобы оценить уровень доходности предприятия, проводят анализ показателей за ряд периодов (изучается динамика изменений показателей рентабельности). Такой анализ является важным информационным источником разработки перспективных планов развития предприятия и определения тактики поведения на товарном рынке.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 284 НК РФ, налоговая ставка по налогу на прибыль равна 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 1.1 - 5.1 данной статьи.
В силу п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 этой статьи), применяется ставка 0% с учетом особенностей, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи организации при ведении указанных видов деятельности вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль, то есть фактически не уплачивать этот налог. Данное обстоятельство, по мнению автора, позволяет считать такой порядок налогообложения льготным, который в силу ч. 6 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ действует с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. Однако для освобождения от уплаты налога на прибыль хозяйствующим субъектам необходимо соблюсти несколько условий.

Примечание. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять ставку 0% по налогу на прибыль в период с 01.01.2011 до 01.01.2020.

Виды деятельности

В силу п. 1 ст. 284.1 НК РФ льготой могут воспользоваться только те организации, которые осуществляют деятельность, включенную в особый Перечень, устанавливаемый Правительством РФ. Перечень (Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (вступило в силу 26.11.2011)) был разработан и утвержден только в конце 2011 г., что заставило налогоплательщиков несколько понервничать. Минфин России в Письме от 15.02.2011 N 03-03-10/10 высказал мнение, что отсутствие сведений о видах деятельности, подпадающих под льготный режим налогообложения , является препятствием для реализации права на него, поэтому использовать ставку в размере 0% можно только с 2012 г. Другими словами, применение льготы в 2011 г. было под угрозой.

Примечание. Отметим, что изначально налогоплательщики в целях перехода на льготный режим налогообложения с 01.01.2011 не могли выполнить условие о представлении в налоговый орган документов, указанных в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в срок не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого он будет применяться, поскольку Федеральный закон N 395-ФЗ был принят 28.12.2010, опубликован в официальных источниках информации 30.12.2010.

Чтобы этого не произошло, летом 2011 г. ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ была дополнена ч. 8 (Часть 8 введена Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ), согласно которой для применения с 01.01.2011 налоговой ставки 0% организации должны представить в налоговый орган документы, поименованные в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в течение двух месяцев со дня официального опубликования Перечня, но не позднее 31 декабря 2011 г.
Следует отметить, что такой порядок перехода на льготное обложение налогом на прибыль предусмотрен только в отношении 2011 г. Для применения ставки 0% с последующих налоговых периодов организации, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность, согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ должны уведомить об этом налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала налогового периода. При нарушении этих сроков налогоплательщик лишается права на льготное налогообложение в течение соответствующего налогового периода. На это указали московские налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-12/099091@, от 22.03.2012 N 16-15/024876@.

Важный нюанс

Льготный режим налогообложения не распространяется на деятельность, связанную с санаторно-курортным лечением, поскольку она не относится к медицинской, на что прямо указано в п. 1 ст. 284.1 НК РФ.

Примечание. На применение ставки 0% не могут претендовать организации, деятельность которых связана с санаторно-курортным лечением.

Поскольку речь идет о виде деятельности, налоговики при проверке правомерности применения налогоплательщиками льготной ставки, очевидно, обращают внимание на коды видов их экономической деятельности, содержащиеся в ЕГРЮЛ.
Напомним, что сведения об экономической деятельности юридического лица отражаются в его учредительных документах и подлежат обязательному указанию в заявлении о государственной регистрации при создании. Согласно пп. "п" п. 1 ст. 5 Закона N 129-ФЗ (Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") в ЕГРЮЛ в числе сведений об организации должны содержаться коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) (Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст). Причем определение кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется им самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции Классификатора (за исключением случаев, установленных законодательством РФ).

Примечание. На это указано в п. 9 Методических разъяснений по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица, утвержденных Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/16@.

Лечебные учреждения (код ОКВЭД 85.11) могут иметь один из двух кодов:

• 85.11.1 - деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных;
• 85.11.2 - деятельность санаторно-курортных учреждений.

Вероятно, если в ЕГРЮЛ содержатся сведения об осуществлении юридическим лицом экономической деятельности с кодом по ОКВЭД 85.11.2, контролирующие органы будут против применения им льготного режима налогообложения. Причем неважно, что санаторно-курортное учреждение имеет одну или даже несколько лицензий на осуществление медицинской деятельности, включенной в Перечень.

Такова позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/252. В нем чиновники рассмотрели вопрос применения нулевой ставки организацией, осуществляющей на основании соответствующих лицензий более трех десятков видов медицинской деятельности, входящих в установленный ст. 284.1 НК РФ Перечень. Однако все медицинские услуги организации связаны с санаторно-курортным лечением. По мнению Минфина, в такой ситуации право на применение ставки 0% по налогу на прибыль у налогоплательщика отсутствует в силу положений ст. 284.1 НК РФ. Ведь данной правовой нормой четко установлено, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской не относится, в связи с чем использование организациями, осуществляющими этот вид деятельности, льготного режима налогообложения не предусмотрено. При этом Минфин по всем вопросам определения деятельности, связанной с санаторно-курортным лечением, посоветовал обращаться в Минздравсоцразвития (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2011 N 03-03-06/1/379).

Следует отметить, что ст. 284.1 НК РФ установлено еще одно ограничение, касающееся видов деятельности образовательных и (или) медицинских организаций. В силу пп. 5 п. 3 указанной статьи для использования льготного режима налогообложения они не должны в течение налогового периода совершать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок .

Наличие лицензии

Подпунктом 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ установлено, что для применения нулевой ставки по налогу на прибыль плательщик должен иметь соответствующую лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

В настоящее время отношения, возникающие между органами исполнительной власти и хозяйствующими субъектами в связи с лицензированием отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от N 99-ФЗ, в ч. 1 ст. 12 которого приведен перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии. Образовательная и медицинская деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково") поименованы в данном перечне в п. п. 40 и 46 соответственно.

Примечание. Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (вступил в силу 03.11.2011 по истечении 180 дней со дня его официального опубликования в "Российской газете" от 06.05.2011 (N 97), за исключением положений, для которых ст. 24 данного Закона установлены иные сроки начала действия). Данный Закон пришел на смену Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ.

В целях реализации норм данного Закона Правительство РФ утвердило положения о лицензировании конкретных видов, в которых содержатся исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 99-ФЗ). Положение о лицензировании медицинской деятельности, осуществляемой на территории РФ медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями (за исключением "сколковцев"), утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291, о лицензировании образовательной деятельности - Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174.

Отметим, что порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (это предусмотрено п. 3 ч. 4 ст. 1 Федерального закона N 99-ФЗ). Особенности лицензирования данного вида деятельности изложены в ст. 33.1 названного Закона.

К сведению. В силу ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 99-ФЗ лицензии предоставляются на неопределенный срок, то есть действуют бессрочно. При этом лицензии, выданные до изменения законодательства о лицензировании (несмотря на указание в них срока действия), также становятся бессрочными со дня вступления в силу названного Закона, то есть с 03.11.2011. Причем их переоформление по истечения срока действия не требуется, за исключением двух случаев: если в "старой" лицензии отсутствует перечень работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в составе лицензируемого вида деятельности, и если изменилось наименование лицензируемого вида деятельности. Согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона N 99-ФЗ в указанных случаях "просроченные" лицензии подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18, где перечислены все обстоятельства, при наступлении которых лицензия должна быть заменена на новую.

Контролирующие органы обращают внимание, что оформленная надлежащим образом лицензия должна быть у налогоплательщика на дату окончания налогового периода . Столичные налоговики в Письме от 30.01.2012 N 16-12/007416@ отметили: если образовательная организация на конец налогового периода не имеет действующей лицензии на право осуществления образовательной деятельности, она не может применить в налоговой декларации по налогу на прибыль нулевую ставку. Соответственно, если условие о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, в декларациях за отчетные периоды этого года (до даты оформления новой лицензии) налоговая ставка 0% заявляться не должна.

Структура доходов

В силу пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ право на льготное налогообложение имеют организации, у которых за налоговый период доходы от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо если они за налоговый период не имеют доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Важно отметить, что положения названной правовой нормы не устанавливают требования по округлению доли доходов от упомянутых видов деятельности до целых единиц. Если, например, рассматриваемый показатель будет равен 89,8%, организация не вправе претендовать на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Такая позиция высказана финансовым ведомством в Письме от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46.

Московские налоговики в Письме от 20.06.2012 N 16-15/053964@ обратили внимание на то, что невыполнение условия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по итогам отчетных периодов не влияет на право использования нулевой ставки по налогу на прибыль. Контролеры отметили: из названной правовой нормы следует, что для применения ставки 0% хозяйствующему субъекту необходимо соблюсти процентное соотношение доходов от льготируемых видов деятельности в общей сумме доходов только по итогам налогового периода.

Напомним, что доходы организации в целях гл. 25 НК РФ определяются в соответствии с положениями ст. 248, которые состоят из доходов от реализации (ст. 249) и внереализационных доходов (ст. 250).

Не следует забывать, что при определении доходов от ведения финансово-хозяйственной деятельности часть доходов не должна учитываться в силу положений ст. 251 НК РФ. Для медицинских и образовательных организаций это могут быть, например, доходы в виде:

• имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации, доля участия которого в уставном капитале составляет более 50%, при условии, что это имущество в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1);
• имущества, полученного в виде целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);
• имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности, при условии наличия соответствующей лицензии (пп. 22 п. 1).

Кроме того, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

По мнению специалистов финансового ведомства, при определении процентного соотношения доходов, позволяющего организации применять нулевую ставку по налогу на прибыль, должны учитываться только доходы от деятельности, входящей в Перечень. Причем они определяются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (Письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-03-06/4/105, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).

Налоговики при расчете указанного соотношения рекомендуют руководствоваться не только названным Перечнем, но и Классификатором ОК 029-2007 (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, введен в действие 01.01.2008 на период до 01.01.2013 без отмены ОКВЭД). Так, в Письме от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3960@ ФНС России рассмотрела вопрос об отнесении к доходам от образовательной деятельности доходов от реализации услуг по предоставлению за плату мест для проживания в общежитии. Налоговое ведомство подтвердило, что в Перечень видов образовательной деятельности включена в том числе деятельность по реализации дополнительных образовательных программ. Однако ОК 029-2007 установлено, что такой вид деятельности, как дополнительное образование, предусмотрен в составе вида экономической деятельности "Образование" (группировки 80.1, 80.2, 80.3), а деятельность по предоставлению мест для временного проживания в общежитиях для студентов - в составе вида экономической деятельности "Гостиницы и рестораны" (группировка 55.23.5). Таким образом, доходы от реализации услуг по предоставлению жилья в общежитии за плату к доходам от реализации образовательных программ, в том числе и дополнительных образовательных программ, не относятся , соответственно, при определении доли дохода от осуществления образовательной деятельности в целях применения ставки налога на прибыль не учитываются .

Важно помнить, что общая сумма полученных доходов, от размера которых зависит право хозяйствующего субъекта на льготное обложение налогом на прибыль, включает в себя и внереализационные доходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-03/123383@). В качестве таковых Минфин России признает, например, суммы, полученные образовательными или медицинскими организациями от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг и услуг связи (Письмо от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55). При этом, по мнению чиновников, не имеет значения, что рассматриваемые доходы четко не поименованы в составе внереализационных, главное, чтобы они не были указаны в ст. 251 НК РФ.

Пример 1. Негосударственное образовательное учреждение, осуществляющее на основании лицензии вид деятельности, включенный в Перечень, в 2012 г. получило доходы в общей сумме 4 438 000 руб., в том числе: 2 500 000 руб. - целевые поступления на содержание учреждения (по смете доходов и расходов); 1 450 000 руб. - доходы от оказания лицензируемых платных образовательных услуг; 250 000 руб. - доходы от сдачи имущества в аренду; 88 000 руб. - возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг; 150 000 руб. - средства целевого финансирования на проведение капитального ремонта кровли здания учреждения. Имеет ли право организация применять ставку 0% при исчислении налога на прибыль?
В соответствии со ст. ст. 248 - 251 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 1 788 000 руб. (1 450 000 + 250 000 + 88 000). Доля доходов от образовательных услуг будет равна 81,1% (1 450 000 / 1 788 000). Поскольку критерий, установленный пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, составляет менее 90%, образовательное учреждение не вправе в 2012 г. при исчислении налога на прибыль применить ставку 0%.

Численность медицинского персонала

Следующее условие, выполнение которого необходимо для получения права на применение льготного режима налогообложения, касается только организаций, осуществляющих медицинскую деятельность. В силу пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ в таких организациях медперсонал, имеющий сертификат специалиста, должен составлять не менее половины всех работников. При этом указанное соотношение должно выдерживаться непрерывно в течение всего налогового периода по состоянию на любую его дату (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154).

В пп. 1 п. 1 ст. 100 Федерального закона N 323-ФЗ (Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации") (вступила в силу 01.01.2012) установлено, что до 1 января 2016 г. право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в России в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. В случае если дипломированный медик не работал по своей специальности более пяти лет, он может быть допущен к медицинской деятельности после дополнительного обучения и только при наличии сертификата специалиста (пп. 3 п. 1 ст. 100). Причем п. 2 указанной статьи определено, что названные сертификаты, выданные медицинским и фармацевтическим работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока.

С учетом изложенного, а также прямого указания в пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ на наличие в штате медучреждения, претендующего на применение льготного режима налогообложения, не менее половины сертифицированного персонала приравнивание к сертификату специалиста других документов , полученных работниками по окончании медицинских учебных заведений, в целях применения нулевой ставки не допускается . Такое мнение столичные налоговики высказали в Письме от 02.07.2012 N 16-15/057950@.

Предельный минимум работников

На применение льготного налогообложения в силу пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ могут рассчитывать только те образовательные и (или) медицинские организации, в штате которых в течение налогового периода непрерывно числятся не менее 15 работников . К сожалению, НК РФ не содержит положений о том, каким образом следует определять этот показатель, поэтому обратимся к разъяснениям контролирующих органов.

Финансовое ведомство в уже упоминавшемся Письме от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154 для расчета критериев, установленных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, рекомендовало использовать методику, применяемую для определения среднесписочной численности работников. С 01.01.2012 данный показатель рассчитывается на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435, которым, в частности, утверждены Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" (далее - Указания). Налоговики, развивая эту тему, разъяснили, какие конкретно положения Указаний следует использовать. Так, в Письме от 28.08.2012 N 16-15/080173@ столичное УФНС отметило, что п. 77 Указаний предусмотрено, что средняя численность работников организации включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В п. 80 Указаний приведен перечень категорий работников, которые не включаются в списочную численность. Это прежде всего принятые на работу совместители из других организаций (пп. "а") и лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (пп. "б"). Данные работники не участвуют в формировании среднесписочной численности, следовательно, не учитываются при определении критериев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Как видим, установленный п. 3 ст. 284.1 НК РФ перечень условий, предоставляющий медицинским и образовательным организациям право на льготный режим налогообложения прибыли, является исчерпывающим. Причем для реализации такого права необходимо, чтобы все установленные критерии выполнялись непрерывно в течение всего периода использования нулевой ставки. В противном случае организация утрачивает возможность ее применения. Причем в силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ она обязана пересчитать и уплатить налог на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода, в котором лишилась права на применение ставки 0%, а также начислить и уплатить соответствующие пени. Вновь получить освобождение от уплаты налога на прибыль такая организация сможет только по истечении пяти лет, что закреплено в п. 8 ст. 284.1 НК РФ. Отметим, что в соответствии с п. 7 указанной статьи образовательные или медицинские организации могут в добровольном порядке возвратиться на общий режим обложения налогом на прибыль.

Совмещение медицинской и образовательной деятельности

Из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что организации, подпадающие под льготный режим налогообложения, могут одновременно осуществлять и образовательную, и медицинскую деятельность. Как в этом случае определяются соответствующие ограничения по численности и структуре доходов? В НК РФ ответа на этот вопрос мы не найдем, поэтому вновь обратимся к разъяснениям контролирующих органов, например Письму Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9.

Примечание. Письмо доведено для применения в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@.

Чиновники в данном документе указали, что если организация совмещает образовательную и медицинскую деятельность, входящую в соответствующий Перечень, то для определения процентного соотношения доходов выручка от указанных видов деятельности должна суммироваться .

Кроме того, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в медицинских организациях должно выполняться условие о 50%-ном соотношении сертифицированного медперсонала в общей численности работников, под которой следует понимать суммарное количество работников организации, занимающихся как образовательной и медицинской, так и иной деятельностью в данной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020615@). При этом, как указал Минфин в вышеназванном Письме, каких-либо исключений в отношении организаций, осуществляющих одновременно как медицинскую, так и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ не установлено. Поэтому, если организация совмещает названные виды деятельности и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации не менее половины медработников, имеющих сертификат специалиста, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль должно быть выполнено. Однако, если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность и при этом доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% совокупных доходов, выполнение условия, предусмотренного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, для применения льготного режима обложения налогом на прибыль не является обязательным. Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/45, УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/018805@.

Пример 2. Организация с численностью 57 человек совмещает медицинскую и образовательную деятельность. В 2012 г. доходы от указанных видов деятельности составили 63 и 32% соответственно. Доля медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности организации равна 47%. Имеет ли право плательщик на применение в 2012 г. нулевой ставки по налогу на прибыль?
В рассматриваемой ситуации организацией выполнено условие, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, поскольку суммарная доля доходов от осуществления медицинской и образовательной деятельности составила более 90% всех доходов, а именно 95% (63% + 32%).
Однако доходы от каждого вида деятельности в отдельности составляют менее 90% (в том числе от образовательной деятельности - 32%), следовательно, организацией для использования льготного режима налогообложения должно быть выполнено условие, установленное пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, о соотношении медперсонала, имеющего сертификат специалиста. В нашем случае доля сертифицированных медработников составляет менее 50% в общей численности организации (47%), поэтому организация не вправе использовать при исчислении налога на прибыль ставку 0%.

Особенности применения нулевой ставки вновь созданными и реорганизованными организациями

Отметим, что в ст. 284.1 НК РФ не урегулирован вопрос о праве применения льготного режима обложения налогом на прибыль вновь созданными организациями с момента их государственной регистрации. Поэтому таким налогоплательщикам не остается ничего другого, как вновь руководствоваться разъяснениями контролирующих органов.
Финансовое ведомство полагает, что вновь созданные медицинские и (или) образовательные организации не имеют оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в первом налоговом периоде своей деятельности в связи с невозможностью выполнения ими условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, а именно условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. На это специалисты Минфина России указали в Письме от 15.03.2012 N 03-03-10/23.

Примечание. Письмо доведено до нижестоящих инспекций Письмом ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/5543@ (документ размещен на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").

Аналогичную позицию контролирующие органы распространяют и на ситуацию, когда в течение налогового периода организация подверглась преобразованию. Так, в Письме от 04.12.2012 N 03-03-06/1/624 Минфин России рассмотрел вопрос правомерности применения ставки 0% медицинской организацией, которая в середине налогового периода была преобразована из ЗАО в ООО. Причем ЗАО до изменения организационно-правовой формы применяло льготный режим налогообложения. По мнению чиновников, ООО как вновь созданная организация не может выполнить определенных ст. 284.1 НК РФ условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

Главное налоговое ведомство аналогичную позицию изложило в Письме от 01.11.2012 N ЕД-4-3/18513. При этом налоговики подошли к данному вопросу ответственнее и аргументировали свою точку зрения более подробно. ФНС напомнила, что в силу п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При этом в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.

Далее авторы Письма отметили, что из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что льготная ставка по налогу на прибыль организаций предоставляется конкретному налогоплательщику, осуществляющему медицинскую деятельность и (или) образовательную деятельность, при соблюдении условий, установленных названной правовой нормой. Поскольку в результате реорганизации юридического лица в форме преобразования образуется новая организация, вопрос наличия у вновь созданного лица права на применение льготной ставки разрешается отдельно . В заключение Письма ФНС сделала вывод: несмотря на то что вновь образованное юридическое лицо в данном случае и является правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов, правопреемство в части льготного режима налогообложения, установленного ст. 284.1 НК РФ, на данную организацию не распространяется.

А вот в отношении реорганизации юридического лица в форме присоединения позиция контролеров иная. Столичные налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-15/099195@, от 05.10.2012 N 16-15/094918@ указали на следующее: образовательное учреждение, реорганизованное в 2012 г. путем присоединения к нему другого образовательного учреждения, применявшего до этого установленную ст. 284.1 НК РФ ставку налога на прибыль 0%, может применять льготный режим налогообложения только в случае, если своевременно в 2011 г. подало в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление о намерении применять указанную ставку с приложением копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, а также при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 названной статьи.

В заключение отметим, что образовательные и (или) медицинские организации, изъявившие желание применять ставку 0% по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган соответствующее заявление однократно на весь период ее применения. На это указали специалисты финансового ведомства в Письме от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151. Однако такие организации не освобождаются от представления соответствующих деклараций по налогу на прибыль. Об этом московские налоговики напомнили в Письмах от 02.07.2012 N 16-15/057962@, от 05.03.2012 N 16-03/018831@.

Кроме того, организации, не уплачивающие налог на прибыль на основании ст. 284.1 НК РФ, в силу п. 6 указанной статьи ежегодно в сроки, установленные п. 4 ст. 289 для представления налоговой декларации, обязаны подтвердить обоснованность применения ставки 0%, а именно подать в налоговый орган сведения:

• о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;
• о численности работников в штате организации;
• о численности сертифицированного медицинского персонала (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@. Кроме того, указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/1010@.

Важно, что при непредставлении в установленные сроки названных сведений налогоплательщик лишается права на применение льготной ставки по налогу на прибыль. А это значит, что за весь налоговый период ему придется исчислить налог по ставке 20% и уплатить его в бюджет с учетом пени. Подобная "забывчивость" может привести к тому, что возвратиться на льготный режим налогообложения медицинская или образовательная организация сможет только через пять лет.